國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司蒙玉英解讀稅務(wù)總局2018年11號關(guān)于合伙企業(yè)稅收協(xié)定政策適用問題
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2020-08-02
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國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司蒙玉英解讀稅務(wù)總局2018年11號關(guān)于合伙企業(yè)稅收協(xié)定政策適用問題
OECD曾于1999年發(fā)布報告，對合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定的問題提出了政策建議，其主要規(guī)則是，當(dāng)締約一方將合伙企業(yè)視為稅收透明體并對合伙企業(yè)取得的所得在合伙人層面征稅時，締約另一方應(yīng)將合伙企業(yè)從本國取得的所得中歸屬于對方居民合伙人的部分視為由對方居民合伙人取得，并給予協(xié)定待遇。2010年，OECD將上述政策建議納入了范本注釋。對此，有一些OECD國家選擇直接遵循OECD報告和范本注釋的規(guī)定，但也有一些OECD國家堅持，OECD報告和范本注釋中關(guān)于合伙企業(yè)的規(guī)定只有在明確納入?yún)f(xié)定條款以后才可以適用。為了給合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定提供更為明確的法律依據(jù)，根據(jù)BEPS第2項行動計劃成果建議，2017年版OECD稅收協(xié)定范本已將有關(guān)內(nèi)容納入了協(xié)定范本條款，為各國今后新簽署或修訂稅收協(xié)定提供了參考。
11號公告基于我國合伙企業(yè)法、企業(yè)所得稅法以及稅收協(xié)定條款的規(guī)定，明確了合伙企業(yè)在我國適用稅收協(xié)定的問題。
1.對于設(shè)立在中國境內(nèi)的合伙企業(yè)，其適用稅收協(xié)定需要滿足兩個條件：
第一，其合伙人應(yīng)是締約對方居民。因?yàn)?，對于設(shè)立在中國境內(nèi)的合伙企業(yè)取得的所得，根據(jù)我國合伙企業(yè)法的規(guī)定，其合伙人是我國所得稅納稅人，合伙企業(yè)本身不是我國所得稅納稅人。同時，稅收協(xié)定一般規(guī)定，協(xié)定適用于締約國一方或者同時為雙方居民的人。因此，對于在我國負(fù)有納稅義務(wù)的合伙人，如果其是締約對方居民，則應(yīng)屬于稅收協(xié)定適用的范圍。
第二，合伙企業(yè)取得的所得被締約對方視為該合伙人的所得。是否滿足該條件，一般取決于締約對方（即合伙人的居民國）國內(nèi)法。比如，在締約對方國內(nèi)法將我國境內(nèi)合伙企業(yè)視為稅收透明體時，一般會將該合伙企業(yè)取得的所得視為由其居民合伙人取得，在這種情況下，該合伙人在我國負(fù)有納稅義務(wù)的所得可以在我國享受協(xié)定待遇；在締約對方國內(nèi)法將我國境內(nèi)的合伙企業(yè)視為非稅收透明體時，則一般不會將該合伙企業(yè)取得的所得視為由其居民合伙人取得，在這種情況下，該合伙人不能在我國享受協(xié)定待遇。
2.對于設(shè)立在中國境外的合伙企業(yè)，公告明確了在我國適用稅收協(xié)定的條件，即在稅收協(xié)定條款沒有做出不同規(guī)定的情況下，境外合伙企業(yè)應(yīng)是締約對方居民，才能在我國享受協(xié)定待遇。
由于境外設(shè)立的合伙企業(yè)不適用我國合伙企業(yè)法，因此不適用該法規(guī)定的“先分后稅”的規(guī)則。根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例，“依照中國法律、行政法規(guī)成立的個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)”不適用企業(yè)所得稅法，而境外設(shè)立的合伙企業(yè)不屬于依照中國法律成立的合伙企業(yè)，因此不屬于企業(yè)所得稅法適用的排除范圍。同時，根據(jù)企業(yè)所得稅法，依照外國（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的合伙企業(yè)是我國企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)納稅人，其合伙人不直接是我國所得稅的納稅人。因此，在適用稅收協(xié)定時，除非協(xié)定另有規(guī)定，否則，只有當(dāng)該合伙企業(yè)是締約對方居民的情況下才能享受協(xié)定待遇。如果根據(jù)締約對方國內(nèi)法，合伙企業(yè)不是其居民，則該合伙企業(yè)不適用稅收協(xié)定，也不能以締約對方居民合伙人的名義在我國享受協(xié)定待遇。
但是，在稅收協(xié)定條款另有規(guī)定的情況下，應(yīng)遵循稅收協(xié)定條款的規(guī)定。比如，2013年簽署的中法稅收協(xié)定第四條對合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定的問題作出了詳細(xì)規(guī)定。根據(jù)中法協(xié)定，如果一項所得是通過在法國設(shè)立的合伙企業(yè)從我國取得，且根據(jù)法國的稅收法律，該所得被視為由法國居民合伙人取得，則可在我國享受協(xié)定待遇，而不需要考慮我國國內(nèi)法是否將該筆所得視為由合伙人取得。對于我國簽署的稅收協(xié)定中沒有上述類似條款的，不能套用中法協(xié)定的規(guī)則。
問題二：關(guān)于設(shè)立在中國境外合伙企業(yè)適用協(xié)定的問題。如果合伙企業(yè)不是對方國家稅收居民，但合伙人是該國居民，是否可以在我國享受協(xié)定待遇？
答：對于設(shè)立在境外的合伙企業(yè)，除非協(xié)定另有規(guī)定，否則，只有在合伙企業(yè)本身是締約對方居民的情況下，才可以在我國享受協(xié)定待遇。如果合伙企業(yè)不是對方居民，即使合伙人是締約對方居民，也不能享受協(xié)定待遇。
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