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印花稅法、民法典、印花稅暫行條例中合同的對比及對印花稅法的解讀

印花稅規(guī)定中，是一方免征或不征，還是兩方都免征或不征，用這些舉例來教你判斷
印花稅應稅憑證“合同”及“具有合同性質(zhì)的憑證”、“個人納稅人”的幾點看法

《印花稅暫行條例施行細則》（1988年發(fā)布）規(guī)定：條例第二條所說的合同，是指根據(jù)《中華人民共和國經(jīng)濟合同法》、《中華人民共和國涉外經(jīng)濟合同法》和其他有關合同法規(guī)訂立的合同。

1999年10月1日《中華人民共和國經(jīng)濟合同法》、《中華人民共和國涉外經(jīng)濟合同法》、《中華人民共和國技術合同法》已被《中華人民共和國合同法》廢止。

依據(jù)《中華人民共和國經(jīng)濟合同法》的有關規(guī)定制定的單獨的條例或細則，包括《工礦產(chǎn)品購銷合同條例》、《農(nóng)副產(chǎn)品購銷合同條例》、《建設工程勘察設計合同條例》、《建筑安裝工程承包合同條例》、《加工承攬合同條例》、《公路貨物運輸合同實施細則》、《航空貨物運輸合同實施細則》、《倉儲保管合同實施細則》、《借款合同條例》、《中華人民共和國財產(chǎn)保險合同條例》，以及《關于技術轉(zhuǎn)讓的暫行規(guī)定》、《技術合同管理暫行規(guī)定》、《中華人民共和國技術合同法實施條例》被2001年發(fā)布的中華人民共和國國務院令第319號 《國務院關于廢止2000年底以前發(fā)布的部分行政法規(guī)的決定》 廢止。

也許可以說，《印花稅暫行條例》以及《印花稅暫行條例施行細則》的應稅憑證“合同”自此就和相關合同法規(guī)脫離，印花稅條例自成一體了，當然在此之前，印花稅實際的執(zhí)行當中也沒有參考太多的相關合同法規(guī)的規(guī)定。

《印花稅暫行條例》以及《印花稅暫行條例施行細則》的合同類型的應稅憑證就默默的自動變成：

1、購銷、加工承攬、建設工程承包、財產(chǎn)租賃、貨物運輸、倉儲保管、借款、財產(chǎn)保險、技術合同；

2、具有合同性質(zhì)的憑證，是指具有合同效力的協(xié)議、契約、合約、單據(jù)、確認書及其他各種名稱的憑證。

1、印花稅正列舉為什么只對上述9個合同征收印花稅

不得不提的是，印花稅正列舉為什么只對上述9個合同征收印花稅，應該是因為當時的計劃經(jīng)濟環(huán)境下，《經(jīng)濟合同法》等法規(guī)中只有這9個有名合同，外加一個供用電合同，其中購銷合同似乎也只包括工礦產(chǎn)品購銷合同（包括工業(yè)品生產(chǎn)資料和工業(yè)品生活資料）和農(nóng)副產(chǎn)品購銷合同，建設工程承包合同倒是一直包括勘察、設計、建筑、安裝的，有貨物運輸合同沒有客運合同。

現(xiàn)在《印花稅法》立法，雖對應了《民法典》的部分典型合同，但仍舊是延續(xù)了《印花稅暫行條例》正列舉的合同，沒有包括《民法典》其他的典型合同，也算是占了計劃經(jīng)濟的便宜了吧。

2、個人是印花稅的納稅人，但為什么說“個人線下交易活動通常不需要繳納印花稅”

《經(jīng)濟合同法》更多的是約束法人單位之間的合同，不涉及普通自然人的相關合同，因為在當時的環(huán)境下對個人從事經(jīng)營是不允許的。

比如1982年開始實施的《經(jīng)濟合同法》規(guī)定：經(jīng)濟合同是法人之間為實現(xiàn)一定經(jīng)濟目的，明確相互權(quán)利義務關系的協(xié)議。個體經(jīng)營戶、農(nóng)村社員同法人之間簽訂經(jīng)濟合同，應參照本法執(zhí)行。

1993年《經(jīng)濟合同法》對上述規(guī)定進行了修訂，規(guī)定：本法適用于平等民事主體的法人、其他經(jīng)濟組織、個體工商戶、農(nóng)村承包經(jīng)營戶相互之間，為實現(xiàn)一定經(jīng)濟目的，明確相互權(quán)利義務關系而訂立的合同。

《印花稅暫行條例》規(guī)定書立應稅憑證的個人也是印花稅的納稅義務人，但基于當時的計劃經(jīng)濟環(huán)境和《經(jīng)濟合同法》以及依據(jù)《經(jīng)濟合同法》制定的單獨的條例或細則等的規(guī)定來看，個人所簽訂的除技術合同之外的其他幾項合同（在當時的環(huán)境下假設能簽的話）不屬于應稅憑證，不應征印花稅。

所以《全國人民代表大會憲法和法律委員會關于《中華人民共和國印花稅法（草案）》審議結(jié)果的報告》中，“有的常委會組成人員提出，稅目稅率表將“買賣合同”稅目界定為“動產(chǎn)買賣合同”，超出了印花稅暫行條例“購銷合同”稅目中納稅人僅限于生產(chǎn)經(jīng)營者的限定，實際上擴大了納稅人范圍。”以及“個人線下交易活動通常不需要繳納印花稅，可以對個人用戶與電子商務經(jīng)營者訂立的電子訂單實行免稅，保持個人線上線下稅負一致。”也就好理解了。

但是，隨著《印花稅暫行條例》以及《印花稅暫行條例施行細則》的應稅憑證“合同”和相關合同法規(guī)脫離自成一體，以及市場經(jīng)濟的發(fā)展，《印花稅暫行條例》個人納稅義務人的應稅憑證似乎就默默的自動擴展到了印花稅的大多數(shù)的稅目中了。

《印花稅法》的發(fā)布，對于個人納稅人納稅義務只能從稅法條文本身去理解了，除了明確規(guī)定不征或免稅的情況下，個人都應繳納印花稅。

3、《印花稅法》自成一體了，但是承攬合同包括哪些合同？

《印花稅法》規(guī)定應稅憑證是指所附《印花稅稅目稅率表》列明的合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)和營業(yè)賬簿，同時在稅目稅率表中明確合同指書面合同。

與《印花稅暫行條例》以及《印花稅暫行條例施行細則》不同的是，《印花稅法》的應稅憑證“合同”雖對應的是《民法典》中的部分典型合同，但并沒有“合同是指根據(jù)《民法典》和其他有關合同法規(guī)訂立的合同”這樣的規(guī)定?！队』ǘ惙ā吠耆猿梢惑w。

《印花稅法》的稅目“合同”中比較有疑問的是，承攬合同包括哪些合同？《印花稅法》中沒有對此進行明確。民法典規(guī)定承攬合同的承攬包括加工、定作、修理、復制、測試、檢驗等工作。

《印花稅暫行條例》對加工承攬合同備注包括加工、定做、修繕、修理、印刷、廣告、測繪、測試等合同，這和《加工承攬合同條例》的表述一致。

根據(jù)《經(jīng)濟合同法》制定的《加工承攬合同條例》規(guī)定：

加工承攬合同是承攬方按照定作方提出的要求完成一定工作，定作方接受承攬方完成的工作成果并給付約定報酬的協(xié)議。

本條例適用于法人之間的加工、定作、修繕、修理、印刷、廣告、測繪測試等合同。

個體經(jīng)營戶、農(nóng)村社員、專業(yè)戶、重點戶同法人之間簽訂加工承攬合同，應當參照本條例執(zhí)行。

《國家工商局經(jīng)濟合同司關于《加工承攬合同條例》的一些說明》（1984年12月20日）說明：

加工承攬合同的特征和適用范圍。加工承攬合同是當事人雙方為完成一定工作，明確雙方權(quán)利義務的協(xié)議。它具有以下幾個特征：（1）以完成一定工作為合同的內(nèi)容。（2）工作成果要有一定的物質(zhì)形態(tài)表示。如修繕、修理要體現(xiàn)在修復物的完好，加工、定作要形成符合對方要求的物品。（3）定作物（項目）具有特定性質(zhì)，滿足定作方的特殊需要。加工承攬物一般是非標準化的。加工承攬合同涉及范圍廣，除《條例》所列的適用范圍外，還適用于裝配、出版、包裝、裝璜、印染、復制物品、化驗、翻譯、專業(yè)航空（航空探礦、航空醫(yī)救、航空吊掛、航空播種、航空護林、人工降雨）等合同。由于加工承攬合同內(nèi)容廣泛，各具特點，《條例》只能作出共同適用的基本規(guī)定。具體實施時，有關部門可以另行制訂或補充規(guī)定。

《經(jīng)濟合同法》和《加工承攬合同條例》對加工承攬合同的規(guī)定有著特殊的歷史背景和界定，畢竟當時很多勞動成果都是以物的形態(tài)表示。

但加工承攬合同印花稅實際執(zhí)行中并沒有按《經(jīng)濟合同法》和《加工承攬合同條例》對加工承攬合同的規(guī)定和界定，是按《印花稅暫行條例》中對加工承攬合同備注包括加工、定做、修繕、修理、印刷、廣告、測繪、測試等合同的字面來理解和適用，備注中有的就征，沒有的就不征，比如廣告，除了有明文規(guī)定的廣告代理不征印花稅，廣告設計、廣告制作、廣告播放都按加工承攬合同征收印花稅。

《印花稅法》中未對稅目“承攬合同”進行解釋，實際執(zhí)行應包含哪些具體合同必然存在疑義，需要后續(xù)文件來明確了。

4、《印花稅法》中沒有“具有合同性質(zhì)的憑證”的規(guī)定，那么應稅憑證是否自動包括了“具有合同性質(zhì)的憑證”？

《印花稅法》規(guī)定應稅憑證是指所附《印花稅稅目稅率表》列明的合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)和營業(yè)賬簿，同時在稅目稅率表中明確合同指書面合同，取消了具有合同性質(zhì)的憑證的提法。

什么是書面合同，由《印花稅法》來明確好像沒有道理，需要按《民法典》確定。

“具有合同性質(zhì)的憑證”在《印花稅暫行條例施行細則》中是指具有合同效力的協(xié)議、契約、合約、單據(jù)、確認書及其他各種名稱的憑證。

依據(jù)《經(jīng)濟合同法》、《涉外經(jīng)濟合同法》、《技術合同法》以及根據(jù)《經(jīng)濟合同法》制定的單獨的條例或細則的規(guī)定來看，除即時清結(jié)者外，訂立合同應當或者必須采用書面形式。

在這樣的背景下，“具有合同性質(zhì)的憑證”也許是做一個補充的、兜底的規(guī)定，以免特殊情況導致的征納爭議。

后續(xù)稅務總局通過多個單行文件對部分單據(jù)規(guī)定是否屬于“具有合同性質(zhì)的憑證”，但隨著實際情況中合同訂立的情況、當事人、業(yè)務模式等越來越復雜，“具有合同性質(zhì)的憑證”在執(zhí)行中存在非常不好界定的情況，導致爭議。

《印花稅法》中沒有“具有合同性質(zhì)的憑證”的規(guī)定，無論是《印花稅法》本身，還是《民法典》的相關規(guī)定，應稅憑證都不應自動包括了“具有合同性質(zhì)的憑證”。

現(xiàn)有的對“具有合同性質(zhì)的憑證”進行規(guī)定的單行文件理應不能違背《印花稅法》。仍需關注后續(xù)《印花稅法》的配套文件的制定，以及現(xiàn)有政策文件的后續(xù)有效性。