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整理編輯：萬偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司
《護(hù)苗“金種子”啟航新征程 企業(yè)上市涉稅業(yè)務(wù)指南2.0 （2022版）》（ 發(fā)布時間：2022-03-11 來源：國家稅務(wù)總局江門市稅務(wù)局）中一個債務(wù)重組案例分析，我們對解答的稅務(wù)處理略有不同看法，我們的看法如下（黑色文字為原文，藍(lán)色加粗文字為我們的看法，點擊鏈接下載指南pdf，原文自帶密碼）：
附件：護(hù)苗“金種子”啟航新征程 企業(yè)上市涉稅業(yè)務(wù)指南2.0.pdf
案例：2015年8月，甲公司與乙公司協(xié)議以含稅價200萬元的價格購入一批原材料，由于甲公司意外發(fā)生財務(wù)困難，無法歸還，雙方商定在2016年1月1日進(jìn)行債務(wù)重組。假定∶
（1）甲公司以現(xiàn)金40萬元、一臺債務(wù)重組日公允價值為20萬元的設(shè)備（賬面原值為20萬元，已提折舊10萬元，未計提減值準(zhǔn)備，計稅基礎(chǔ)為10萬元）、持有的丙公司的公允價值為60萬元的股份（計稅基礎(chǔ)40萬元）以及增發(fā)公允價值為60萬元的甲股份（30萬股，面值1元/股，市價2元/股）清償債務(wù)∶
（2）2016年甲公司全年的應(yīng)納稅所得額為80萬元;
（3）乙公司對應(yīng)收賬款未計提壞賬準(zhǔn)備。
分析∶（1）在債務(wù)重組中，甲公司實現(xiàn)設(shè)備轉(zhuǎn)讓所得=20-10=10（萬元），實現(xiàn)丙公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=60-40=20（萬元），實現(xiàn)債務(wù)重組所得=200-（40+20+60+60）=200-180=20（萬元），因此，實現(xiàn)的總所得=10+20+20=50（萬元），占甲公司當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的比例=50/80=62.5%>50%，因此對于以現(xiàn)金、設(shè)備和丙公司股權(quán)作為支付對價部分可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理（財稅〔2009）59號第六條第（一）項第一款）。
【我們的看法：企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，是貨幣、非貨幣性資產(chǎn)、子公司股權(quán)、自身股份增發(fā)的重組所得（全部支付的公允價值與債務(wù)的差額），不包括非貨幣性資產(chǎn)、子公司股權(quán)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（公允價值-計稅基礎(chǔ)）。本案例中，債務(wù)重組所得為20萬元，20/80=25%，不滿足財稅〔2009）59號第六條第（一）項第一款50%以上比例的要求，不能分期5年確認(rèn)?！?/strong>
對于甲公司實現(xiàn)的20萬元債務(wù)重組所得應(yīng)當(dāng)按照支付對價的公允價值比例進(jìn)行分配，因此，甲公司在債務(wù)重組中確認(rèn)的非股權(quán)支付對應(yīng)的債務(wù)重組所得=20×（40現(xiàn)金+20設(shè)備）/（40+20+60+60）=6.67（萬元），股權(quán)支付對應(yīng)的債務(wù)重組所得=20-6.67=13.33（萬元），其中丙公司股權(quán)和甲公司股權(quán)對應(yīng)的所得分別為6.67萬元和6.66萬元（兩者之間的差異為尾數(shù)差異）。因此，非股權(quán)支付對應(yīng)的債務(wù)重組所得6.67萬元應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期一次性計繳所得稅，丙公司股權(quán)支付對應(yīng)的債務(wù)重組所得6.66萬元可以在5年內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額，故∶丙公司股權(quán)支付對應(yīng)的應(yīng)納稅所得額=20＋6.66=26.66（萬元），計入2016年的應(yīng)納稅所得額=26.66÷5=5.33（萬元），再加上設(shè)備轉(zhuǎn)讓所得10萬元以及非股權(quán)支付對應(yīng)的債務(wù)重組所得6.67萬元，甲公司因債務(wù)重組在2016年總計應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額=5.33＋10＋6.67=22（萬元），由于甲公司在2016年會計上確認(rèn)了所得50萬元，因此甲公司當(dāng)年可調(diào)減應(yīng)納稅所得額=50-22=28（萬元），后續(xù)4年甲公司每年調(diào)增應(yīng)納稅所得額5.33萬元。
【我們的看法：非貨幣性資產(chǎn)、子公司股權(quán)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（公允價值-計稅基礎(chǔ)）需一次性在當(dāng)年確認(rèn)，不可以按59號政策分期5年平均確認(rèn)。例解中丙公司股權(quán)支付的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得20萬不可以分期確認(rèn)?！?/strong>
【我們的看法：滿足企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上的條件后，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額的，不僅僅是股份支付部分，也應(yīng)包括貨幣、非貨幣性資產(chǎn)對應(yīng)的部分。例解中現(xiàn)金、設(shè)備、丙公司股權(quán)支付對應(yīng)的重組所得6.67+6.67均可以分期確認(rèn)。甲公司股權(quán)對應(yīng)的重組所得6.66可以選擇按分期確認(rèn)，也可以按債轉(zhuǎn)股處理。 】
對于乙公司實現(xiàn)的債務(wù)重組損失=200-180=20（萬元），其在債務(wù)重組中確認(rèn)的非股權(quán)支付對應(yīng)的債務(wù)重組損失=20×（40+20）/（40+20+60+60）=6.67（萬元），因此，乙公司在2016年應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的損失為6.67萬元。股權(quán)支付對應(yīng)的債務(wù)重組損失=20-6.67=13.33（萬元），其中丙公司股權(quán)和甲公司股權(quán)對應(yīng)的損失分別為6.67萬元和6.66萬元（兩者之間的差異為尾數(shù)差異），但該13.33萬元損失不得在乙公司轉(zhuǎn)讓丙公司股權(quán)和甲公司股權(quán)之前確認(rèn)。乙公司取得的丙公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)=60+6.67（甲公司確認(rèn)的丙公司股權(quán)支付對應(yīng)的應(yīng)納稅所得額）=66.67（萬元）。假定乙公司在2020年轉(zhuǎn)讓丙公司股權(quán)時，乙公司確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失=60-66.67=—6.67萬元），此時丙公司股權(quán)支付對應(yīng)債務(wù)重組損失6.67萬元將被確認(rèn)并計入股權(quán)轉(zhuǎn)讓當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。
【我們的看法：組合方式債轉(zhuǎn)股的情況下，債權(quán)人乙公司不確認(rèn)債轉(zhuǎn)股部分對應(yīng)的重組損失，貨幣及非貨幣性資產(chǎn)包括丙公司股權(quán)償債的部分對應(yīng)的重組損失，應(yīng)在重組日當(dāng)年一次性確認(rèn)資產(chǎn)損失?！?/strong>
【我們的看法：組合方式債轉(zhuǎn)股的情況下，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以取得的甲公司占各項償債資產(chǎn)的公允價值總計的比例來分配原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)。有認(rèn)為，債權(quán)人取得股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)減去非貨幣性資產(chǎn)等公允價值確定。但缺陷是少量的債轉(zhuǎn)股將導(dǎo)致非貨幣性資產(chǎn)對應(yīng)的重組所得或損失將不能確認(rèn)，成為債轉(zhuǎn)股的計稅基礎(chǔ)。舉例：債務(wù)600萬，按500萬清償，其中非貨幣性資產(chǎn)公允價值450萬，計稅基礎(chǔ)400萬，債轉(zhuǎn)股的股權(quán)公允價值是50萬。債轉(zhuǎn)股的股權(quán)計稅基礎(chǔ)=600萬-450萬=150萬。如果非貨幣性資產(chǎn)公允價值4,999,999.00，計稅基礎(chǔ)450萬，債轉(zhuǎn)股的股權(quán)公允價值是1元。債轉(zhuǎn)股的股權(quán)計稅基礎(chǔ)=600萬-4,999,999.00=1,000,001.00元。】
【我們的看法：甲公司股權(quán)公允價值60萬/各項資產(chǎn)公允價值之和180萬=33.33%，乙公司取得甲公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為200×33.33%=666,600.00元。貨幣、設(shè)備、丙公司股份對應(yīng)的重組損失=（200萬-666,600.00）-（40現(xiàn)金+20設(shè)備+60丙公司股權(quán)）=133,400.00元。無論債務(wù)人甲公司是一般性稅務(wù)處理，還是分期確認(rèn)，債權(quán)人乙公司應(yīng)在重組日當(dāng)年一次性確認(rèn)資產(chǎn)損失133,400.00元。因為重組所得20萬/80萬，不能達(dá)到50%以上的比例要求，甲公司應(yīng)在當(dāng)年一次性確認(rèn)重組所得133,400.00元。】
（2）對于甲公司債轉(zhuǎn)股的部分，按照財稅〔2009〕59號第六條第（一）項第二款規(guī)定，甲公司和乙公司暫不確認(rèn)任何所得或損失。
甲公司在2016年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額6.66萬元，該金額為甲公司股份分配的不確認(rèn)的債務(wù)重組所得金額;
乙公司在2016年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額6.66萬元，該金額為接收的甲公司股份分配的不確認(rèn)的債務(wù)重組損失金額。乙公司取得的甲公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)（以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確認(rèn)）=60+6.66=66.66（萬元），需要注意的是，甲公司股份對應(yīng)的原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)并不等于60萬元，而是等于66.66萬元，因為乙公司在債務(wù)重組中作出了讓步，讓步金額為總讓步金額20萬元分配到甲公司股份上的6.66萬元。假定乙公司在2020年轉(zhuǎn)讓甲公司股權(quán)時，乙公司確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失=60-66.66=—6.66（萬元），此時甲公司股權(quán)支付對應(yīng)債務(wù)重組損失6.66萬元將被確認(rèn)并計入股權(quán)轉(zhuǎn)讓當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。
滇公網(wǎng)安備 53010202000370號