| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬(wàn)偉華◎編著 170萬(wàn)字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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原創(chuàng)：萬(wàn)偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 （敬請(qǐng)關(guān)注我們的微信公眾號(hào)）
例、A公司將持有的賬面凈值（賬面凈值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致）為20億的資產(chǎn)和負(fù)債20億，劃轉(zhuǎn)給全資子公司B。
有認(rèn)為資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中一起劃轉(zhuǎn)的負(fù)債是反方向的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，本例中A公司將負(fù)債20億劃轉(zhuǎn)給子公司B，等于子公司B將資產(chǎn)20億劃轉(zhuǎn)給母公司A。
（第一步）A公司將20億資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給全資子公司B，按特殊性稅務(wù)處理，A公司減少資產(chǎn)20億，同時(shí)增加對(duì)子公司B長(zhǎng)期股權(quán)投資20億，B增加資產(chǎn)20億，同時(shí)增加注冊(cè)資本包括資本公積20億；
（第二步）同時(shí)母公司將20億負(fù)債劃轉(zhuǎn)給子公司B，相當(dāng)于B將20億資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給A公司，按特殊性稅務(wù)處理，A減少負(fù)債20億，減少對(duì)B的長(zhǎng)投計(jì)稅基礎(chǔ)20億，子公司增加負(fù)債20億，減少注冊(cè)資本包括資本公積20億。
以上兩步中100%直接控制的母子公司之間母劃子、子劃母都可以特殊性稅務(wù)處理，并由推導(dǎo)出“帶負(fù)債的股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”可以適用特殊性稅務(wù)處理。
顯然劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)大于負(fù)債的時(shí)候，推論邏輯看似沒(méi)有問(wèn)題，但案例中劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)等于負(fù)債或小于負(fù)債，是不是就感覺(jué)情況不妙了？
我們分兩種情況分析：
第一種情況，我們假設(shè)B公司確實(shí)劃轉(zhuǎn)了20億資產(chǎn)給A公司，例、根據(jù)公司戰(zhàn)略需要，母公司A公司將持有的賬面凈值（賬面凈值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致）為20億的資產(chǎn)與B公司持有的賬面凈值（賬面凈值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致）為20億的資產(chǎn)進(jìn)行置換。（需注意不是同一批資產(chǎn)倒過(guò)來(lái)倒過(guò)去）
在100%直接控制的母子公司之外的其他情況下，需要按非貨幣性資產(chǎn)交換來(lái)進(jìn)行稅務(wù)處理，100%直接控制的母子公司之間則可以按《財(cái)稅[2014]109號(hào)》和《國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)》的規(guī)定相互按劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理。
即母公司將20億資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給全資子公司，全資子公司將20億資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給母公司，12個(gè)月內(nèi)，無(wú)論是母劃子還是子劃母哪個(gè)在前（再次強(qiáng)調(diào)不是同一批資產(chǎn)倒過(guò)來(lái)倒過(guò)去），我們認(rèn)為都可以符合特殊性稅務(wù)處理的要求，并不違反股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的要求，同時(shí)也不屬于交易一方在股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，致使股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不再符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的情況。
母子公司應(yīng)就母劃子報(bào)送《居民企業(yè)資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理申報(bào)表》和相關(guān)資料，同時(shí)母子公司應(yīng)就子劃母報(bào)送《居民企業(yè)資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理申報(bào)表》和相關(guān)資料，包括劃轉(zhuǎn)的情況說(shuō)明、轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)資產(chǎn)合同、被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的賬面凈值和計(jì)稅基礎(chǔ)說(shuō)明、交易雙方按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的說(shuō)明等，以及下一年各自向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面情況說(shuō)明，以證明被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)自劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，沒(méi)有改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
第二種情況回到開(kāi)頭的例子，A公司將持有的賬面凈值（賬面凈值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致）為20億的資產(chǎn)和負(fù)債20億，劃轉(zhuǎn)給全資子公司B。
從上述第一種情況的分析可以看出，“母公司將20億負(fù)債劃轉(zhuǎn)給子公司B，相當(dāng)于B將20億資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給A公司”，邏輯推論不符合現(xiàn)實(shí)，B劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)給A無(wú)論是資料、申報(bào)表、合同等各方面都無(wú)法實(shí)際操作，同時(shí)20億資產(chǎn)被假設(shè)劃轉(zhuǎn)給母公司后，案例中也很快被用于償還債務(wù)，總之第二步是不可能在實(shí)際中按子劃母來(lái)特殊性稅務(wù)處理。
當(dāng)然第二步不符合特殊性稅務(wù)處理，不影響第一步是否適用特殊性稅務(wù)處理，但我們想說(shuō)的是，第二步邏輯推論實(shí)際已經(jīng)將“帶負(fù)債的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”分成了兩項(xiàng)交易事項(xiàng)，第一步20億元的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，和第二步實(shí)質(zhì)是子公司減資形成應(yīng)付母公司10億元款項(xiàng)，并抵掉母公司的10億元負(fù)債。
我們認(rèn)為“帶負(fù)債的股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”都不應(yīng)按凈資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，而是資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)并取得收入和對(duì)價(jià)，應(yīng)按《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第六條和第十二條規(guī)定確定收入類(lèi)型和收入的形式，同時(shí)負(fù)債一起劃轉(zhuǎn)是債務(wù)與收入的形式相抵后的結(jié)果，注意債務(wù)轉(zhuǎn)移是需要債權(quán)人同意并形成法律文書(shū)的。
舉例說(shuō)明“帶負(fù)債的股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”一項(xiàng)事項(xiàng)和兩項(xiàng)事項(xiàng)的區(qū)別：
例、A公司將持有的賬面凈值（賬面凈值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致）為20億的資產(chǎn)和負(fù)債10億，劃轉(zhuǎn)給全資子公司B。
對(duì)母公司A來(lái)說(shuō)，是一項(xiàng)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入為20億元的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易，收入的形式為10億元的股權(quán)投資和10億元的應(yīng)收賬款。
對(duì)子公司B來(lái)說(shuō)，是一項(xiàng)20億元的資產(chǎn)收購(gòu)交易，支付的形式包括10億元的股權(quán)支付和10億元的非股權(quán)支付（承擔(dān)債務(wù)，我們認(rèn)為應(yīng)付賬款也是承擔(dān)債務(wù)）。
A公司的負(fù)債10億元，AB和債權(quán)人三方協(xié)商由B承擔(dān)，B公司同時(shí)抵掉B公司應(yīng)付A公司的應(yīng)付賬款10億元，A公司抵掉A公司應(yīng)收B公司的應(yīng)收款項(xiàng)20億元。
《國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)》規(guī)定的劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理的四種情形中，第一種情形要求母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付，其他三種情形要求劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。
因此得出“帶負(fù)債的股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”將不能適用特殊性稅務(wù)處理。
但如果是，例、A公司將持有的賬面凈值（賬面凈值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致）為20億的資產(chǎn)，劃轉(zhuǎn)給全資子公司B，A同時(shí)決定將負(fù)債10億由子公司B承擔(dān)，并通過(guò)減資的方式實(shí)現(xiàn)。
上述為兩個(gè)事項(xiàng)：
（1）母公司A轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入為20億元，收入的形式為20億元的股權(quán)投資（增加20億元對(duì)子公司B的長(zhǎng)期股權(quán)投資），對(duì)于B公司來(lái)說(shuō)，資產(chǎn)收購(gòu)對(duì)價(jià)全部為股權(quán)支付；
（2）子公司B減資形成應(yīng)付母公司款項(xiàng)10億元，母公司減少B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資10億元。減資后，A公司的負(fù)債10億元，AB和債權(quán)人三方協(xié)商由B承擔(dān)，B公司同時(shí)抵掉B公司應(yīng)付A公司的應(yīng)付賬款10億元，A公司抵掉A公司應(yīng)收B公司的應(yīng)收款項(xiàng)10億元。
母劃子的20億元?jiǎng)澽D(zhuǎn)資產(chǎn)獲得100%股權(quán)支付，可以特殊性稅務(wù)處理。我們認(rèn)為20億資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后，母公司A從子公司B減資10億，并不違反股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的要求，同時(shí)也不屬于交易一方在股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，致使股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不再符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的情況。
減資需要減少注冊(cè)資本，按減少的注冊(cè)資本對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)額對(duì)母公司減資，不能光減資本公積。減資母公司記應(yīng)收B公司款項(xiàng)，同時(shí)按按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào))的規(guī)定處理：投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回;相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得;其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
雙方應(yīng)簽訂20億元資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)合同，母子公司應(yīng)就母劃子20億元資產(chǎn)報(bào)送《居民企業(yè)資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理申報(bào)表》和相關(guān)資料。并簽訂10億元減資和承擔(dān)債務(wù)協(xié)議，需注意不是10億元承擔(dān)債務(wù)協(xié)議，再去按減資辦理，而是減資10億元協(xié)議再去承擔(dān)債務(wù)。
另外如果A公司10億元負(fù)債中有應(yīng)付B公司的款項(xiàng)，B可以按子劃母的劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)（應(yīng)收賬款、B對(duì)A的債權(quán)）的方式來(lái)辦理特殊性稅務(wù)處理。
以上只是理論上的分析，現(xiàn)實(shí)中情況非常復(fù)雜，復(fù)雜的情況也可能簡(jiǎn)單化操作。須考慮內(nèi)部審批尤其是國(guó)有資本的審批流程、工商變更流程，以及現(xiàn)實(shí)中按凈資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)也給予了特殊性稅務(wù)處理的實(shí)際存在，做好主管稅務(wù)部門(mén)的溝通。
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