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企業(yè)合并中交易支付總額是凈資產(chǎn)公允價(jià)值嗎?非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)是凈資產(chǎn)嗎?
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2022-05-24

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原創(chuàng) 萬偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司


財(cái)稅[2009]59號定義合并,是指一家或多家企業(yè)(以下稱為被合并企業(yè))將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)(以下稱為合并企業(yè)),被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付,實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。


怎么理解上述的定義,有認(rèn)為應(yīng)拆分為2步:


1、合并企業(yè)通過資產(chǎn)收購方式收購被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債,對價(jià)為股權(quán)支付和非股權(quán)支付,應(yīng)為存在非股權(quán)支付的承擔(dān)債務(wù),此步交易存在不符合特殊性稅務(wù)處理的風(fēng)險(xiǎn)。


2、被合并企業(yè)解散,并將取得的股權(quán)支付等清算分配給原股東。


我們認(rèn)為財(cái)稅[2009]59號定義合并為資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓以及股東換股,肯定是對的,但我們想說的是,要理解合并以及合并的特殊性稅務(wù)處理,不應(yīng)陷入59號定義的字面意義,并把著眼點(diǎn)放在資產(chǎn)和負(fù)債的轉(zhuǎn)讓、清算分配以及相關(guān)稅收處理上。


企業(yè)合并中,通常認(rèn)為被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值=資產(chǎn)公允價(jià)值-負(fù)債公允價(jià)值。


但考慮到這樣計(jì)算出來的凈資產(chǎn)公允價(jià)值往往不代表公司股權(quán)價(jià)值或業(yè)務(wù)價(jià)值,資產(chǎn)本身公允價(jià)值價(jià)值或許不高,但考慮到盈利能力強(qiáng)、用戶數(shù)量等估值因素,凈資產(chǎn)公允價(jià)值(業(yè)務(wù)價(jià)值、股權(quán)價(jià)值)可按收益法評估或其他估值工具來估量公司或業(yè)務(wù)價(jià)值,不應(yīng)簡單的按資產(chǎn)公允價(jià)值-負(fù)債公允價(jià)值計(jì)算。


對合并企業(yè)來說,交易支付總額(以自身增發(fā)的股份或控股企業(yè)的股權(quán)、以及非股權(quán)支付,公允價(jià)值計(jì)量)可以遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值(比如互聯(lián)網(wǎng)公司收購出手豪橫,幾十億美元收購,小幾年后關(guān)閉被收購企業(yè)),或等于,或小于。


我們認(rèn)為應(yīng)將被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債以及被合并企業(yè)整體考慮為一項(xiàng)業(yè)務(wù)和權(quán)益,這時(shí)或許將股權(quán)收購的定義修改成合并的定義可能會更好理解,企業(yè)合并就是指一家企業(yè)(以下稱為合并企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下稱為被合并企業(yè))的全部的業(yè)務(wù)和權(quán)益,以實(shí)現(xiàn)對被收購企業(yè)業(yè)務(wù)和權(quán)益控制的交易,被收購企業(yè)被合并注銷。收購企業(yè)支付對價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。


那么股權(quán)支付的對象就是被合并企業(yè)的股東,重組資產(chǎn)就是被合并企業(yè)的業(yè)務(wù)和權(quán)益(表象為被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債)。


所以企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%中的“交易支付總額”就是合并企業(yè)股權(quán)支付和非股權(quán)支付的公允價(jià)值,不是被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值(資產(chǎn)公允價(jià)值-負(fù)債公允價(jià)值),考慮到可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額與被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值相關(guān),合并企業(yè)提供其合并日凈資產(chǎn)公允價(jià)值證明材料時(shí)應(yīng)證明凈資產(chǎn)公允價(jià)值與交易支付總額的關(guān)系。


同時(shí),重組交易各方股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的,其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)中的“資產(chǎn)”不是被合并企業(yè)自身轉(zhuǎn)讓給合并企業(yè)的資產(chǎn),此“資產(chǎn)”就是我們描述的被合并企業(yè)股東所持有的一項(xiàng)被合并企業(yè)整體的業(yè)務(wù)和權(quán)益,表象就是被合并企業(yè)股東所持有的被合并企業(yè)的股權(quán)。


我們認(rèn)為,考慮合并重組業(yè)務(wù)的特殊性稅務(wù)處理,不需要考慮被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的轉(zhuǎn)讓(以及其中存在的合并企業(yè)承擔(dān)被合并企業(yè)債務(wù)而形成非股權(quán)支付,導(dǎo)致股權(quán)支付比例不足85%不能特殊性稅務(wù)處理)、清算分配以及相關(guān)稅收處理上(不考慮股東取得清算分配財(cái)產(chǎn)確認(rèn)股息分紅給,或股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失)。

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