| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬(wàn)偉華◎編著 170萬(wàn)字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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整理：萬(wàn)偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司
本文主要是羅列一些文件規(guī)定，以便于理解什么是“有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益”或“其他經(jīng)濟(jì)利益”。
《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》：轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，不包括以繼承、贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知 國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)》：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入的范圍為銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品過(guò)程中取得的全部?jī)r(jià)款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物及其他經(jīng)濟(jì)利益。
規(guī)定中涉及有償、收入、全部?jī)r(jià)款、其他經(jīng)濟(jì)利益等概念，在營(yíng)業(yè)稅、增值稅、消費(fèi)稅、契稅中同樣的表述。
增值稅、營(yíng)業(yè)稅、營(yíng)改增：有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。
契稅：成交價(jià)格，包括應(yīng)交付的貨幣以及實(shí)物、其他經(jīng)濟(jì)利益對(duì)應(yīng)的價(jià)款；
消費(fèi)稅：有償轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)稅消費(fèi)品的所有權(quán)，即以從受讓方取得貨幣、貨物、勞務(wù)或其他經(jīng)濟(jì)利益。
規(guī)定并未對(duì)什么是“有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益”或“其他經(jīng)濟(jì)利益”做進(jìn)一步的解釋?zhuān)瑔为?dú)去理解這兩個(gè)詞的意思和范圍也沒(méi)有必要，相關(guān)的概念在企業(yè)所得稅法中已有明確的表述。
《企業(yè)所得稅法》：第六條 企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》：第十二條 企業(yè)所得稅法第六條所稱(chēng)企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等。
企業(yè)所得稅法第六條所稱(chēng)企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。
第十三條 企業(yè)所得稅法第六條所稱(chēng)企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。前款所稱(chēng)公允價(jià)值，是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義》：
根據(jù)本條規(guī)定，企業(yè)的以下兩種形式的收入都要計(jì)入收入總額中。
一、貨幣形式的收入
本條首先明確列舉了收入的貨幣形式的幾種類(lèi)型，包括：
（一）現(xiàn)金。即企業(yè)持有的流通中的貨幣，包括紙幣和鑄幣。
（二）存款。即企業(yè)在銀行存放的款項(xiàng)，是企業(yè)對(duì)銀行的債權(quán)，分為活期存款、定期存款、定活兩便存款等。企業(yè)的資金通常以存款形式存在，包括活期存款和定期存款以及定活兩便存款等。
（三）應(yīng)收賬款。即企業(yè)因銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)而應(yīng)向購(gòu)貨單位或接受勞務(wù)單位收取的款項(xiàng)，在資產(chǎn)負(fù)債表上列為企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)。
（四）應(yīng)收票據(jù)。即企業(yè)持有的、尚未到期兌現(xiàn)的商業(yè)票據(jù)，是企業(yè)未來(lái)可以變現(xiàn)的債權(quán)權(quán)益。
（五）準(zhǔn)備持有至到期的債券投資。即到期日固定、回收金額固定或可根據(jù)其他方法確定，并且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的債券投資。該債券必須是收益可以確定，同時(shí)該企業(yè)還要有意圖和能力將其變現(xiàn)的債券。
（六）債務(wù)的豁免。即企業(yè)債務(wù)被債權(quán)人豁免，原來(lái)列為企業(yè)負(fù)債的部分相應(yīng)消除，相當(dāng)于企業(yè)獲得了一筆收入將債務(wù)予以抵消，因此可計(jì)算為企業(yè)的收入。
以上六項(xiàng)除現(xiàn)金外，其他五項(xiàng)都是有具體金額的債權(quán)權(quán)益，因此都可作為收入的貨幣形式。
二、非貨幣形式的收入
本條第二款列舉了非貨幣形式的幾種類(lèi)型，包括：
（一）存貨。根據(jù)財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，存貨是指企業(yè)在日常活動(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品，在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。
（二）固定資產(chǎn)。根據(jù)財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有兩個(gè)特征的有形資產(chǎn)，一是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的，二是使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度。
（三）生物資產(chǎn)。根據(jù)財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，生物資產(chǎn)，是指有生命的動(dòng)物和植物。生物資產(chǎn)分為三類(lèi)：1.消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的，或在將來(lái)收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長(zhǎng)中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等；2.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等；3.公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。
（四）無(wú)形資產(chǎn)。根據(jù)財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)。其可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)包括：1.能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。2.源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無(wú)論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。
（五）股權(quán)投資。即企業(yè)認(rèn)購(gòu)其他企業(yè)股份，在短期內(nèi)無(wú)法變現(xiàn)，因此歸類(lèi)為非貨幣形式的收入。
（六）不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資。企業(yè)隨時(shí)可能處置這類(lèi)債券，但債券投資的市場(chǎng)價(jià)格卻變化莫測(cè)，一時(shí)無(wú)法確定，因此歸類(lèi)為非貨幣形式的收入。
（七）勞務(wù)。即企業(yè)向其他企業(yè)提供的服務(wù)，勞務(wù)可以取得相應(yīng)的報(bào)酬，在一些國(guó)家甚至可以折價(jià)入股，但其為無(wú)形資產(chǎn)，未來(lái)的收入難以確定，因此也歸類(lèi)為非貨幣形式的收入。
（八）有關(guān)權(quán)益。包括除以上七項(xiàng)之外的其他非貨幣表示的權(quán)益。
非貨幣形式的收入，其主要特征在于能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，但其具體金額是難以確定的。如固定資產(chǎn)用于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，并通過(guò)折舊或者損耗的方式將其價(jià)值轉(zhuǎn)化到將來(lái)生產(chǎn)的產(chǎn)品當(dāng)中，但企業(yè)多少經(jīng)濟(jì)效益是由固定資產(chǎn)的折舊或者損害帶來(lái)的，則是難以確定的。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》應(yīng)用指南（2018）：客戶必須擁有獲得商品幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益的能力，才能被視為獲得了對(duì)該商品的控制。商品的經(jīng)濟(jì)利益，是指該商品的潛在現(xiàn)金流量，既包括現(xiàn)金流人的增加，也包括現(xiàn)金流出的減少?？蛻艨梢酝ㄟ^(guò)使用、消耗、出售、處置、交換、抵押或持有等多種方式直接或間接地獲得商品的經(jīng)濟(jì)利益。
用一些具體的情況和規(guī)定來(lái)理解。
《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題的公告 蘇地稅規(guī)〔2012〕1號(hào)》的解讀 發(fā)布時(shí)間：2012年10月30日
單位和個(gè)人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，同時(shí)要求購(gòu)房者將所購(gòu)房地產(chǎn)無(wú)償或低價(jià)給轉(zhuǎn)讓方或者轉(zhuǎn)讓方的關(guān)聯(lián)方使用一段時(shí)間,其實(shí)質(zhì)是轉(zhuǎn)讓方獲取與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益。對(duì)以此方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，應(yīng)將轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓收入，依法計(jì)征土地增值稅。如轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)價(jià)款以外的有關(guān)經(jīng)濟(jì)收益無(wú)法確認(rèn)的，應(yīng)判斷其轉(zhuǎn)讓價(jià)格是否明顯偏低。對(duì)轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的，應(yīng)采用評(píng)估或其他合理的方法確定其轉(zhuǎn)讓收入，依法計(jì)征土地增值稅。
實(shí)踐中，對(duì)于將房地產(chǎn)企業(yè)（或者其關(guān)聯(lián)方）以無(wú)償或者低價(jià)方式取得的“一定期限的使用權(quán)”確認(rèn)為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益”，稅企雙方并不存在爭(zhēng)議。但是在確定“一定期限的使用權(quán)”的具體價(jià)值時(shí)，稅企雙方容易產(chǎn)生分歧。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可按“一定期限內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)（或者其關(guān)聯(lián)方）實(shí)際取得的使用收益（如對(duì)外轉(zhuǎn)租取得的租金等）”來(lái)測(cè)算“一定期限的使用權(quán)”的具體價(jià)值，并據(jù)以征收土地增值稅。如果在計(jì)算土地增值稅時(shí)，“一定期限的使用權(quán)”的具體價(jià)值確實(shí)難以確認(rèn)的，則應(yīng)當(dāng)按照《公告》以及相關(guān)稅收政策規(guī)定，判斷房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格是否明顯偏低，對(duì)轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的，應(yīng)采用評(píng)估或其他合理的方法確定其轉(zhuǎn)讓收入。
《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題的公告 蘇地稅規(guī)〔2012〕1號(hào)》的解讀 發(fā)布時(shí)間：2012年10月30日
三、關(guān)于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)
（一）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的確認(rèn)納稅人因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收取的違約金、滯納金、賠償金、分期付款（延期付款）利息以及其他各種性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)收益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。因房地產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)方違約，導(dǎo)致房地產(chǎn)未能轉(zhuǎn)讓?zhuān)D(zhuǎn)讓方收取的該項(xiàng)違約金不作為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益，不確認(rèn)為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。
解讀：《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益?！贝颂幩Q(chēng)“有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益”包括納稅人因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收取的違約金、滯納金、賠償金、分期付款（延期付款）利息以及其他各種性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)收益。需要注意的是，確認(rèn)“有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益”前提是納稅人發(fā)生了轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為，即房地產(chǎn)交易完成。如果房地產(chǎn)交易未發(fā)生或者未完成（被撤銷(xiāo)），即使納稅人取得了“經(jīng)濟(jì)利益”，也應(yīng)當(dāng)屬于與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)無(wú)關(guān)的“經(jīng)濟(jì)利益”，不應(yīng)確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入。
理解“有償”、“經(jīng)濟(jì)利益”，不可忽視無(wú)償視同銷(xiāo)售、明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的相關(guān)規(guī)定。
上述規(guī)定并非一定是實(shí)際獲得的，仍需考慮合同約定金額與納稅義務(wù)時(shí)間的規(guī)定。
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