| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬偉華◎編著 170萬字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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整理編輯：萬偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司
我們?cè)凇?a href="http://www.anfrzs.com/news/18307.html" target="_blank">對(duì)劃轉(zhuǎn)四種情形不一樣的解析》、《從會(huì)計(jì)處理分析母子無償劃轉(zhuǎn)是分立，計(jì)稅基礎(chǔ)沒有消失，沒有違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)或許是“同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)分立”》等文章中，對(duì)<國家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)>和<財(cái)稅[2014]109號(hào)>規(guī)定的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)進(jìn)行了分析，本文將進(jìn)一步對(duì)分立給現(xiàn)存企業(yè)、情形（一）母劃子獲得100%股權(quán)支付以及其他內(nèi)容進(jìn)行分析。本文的內(nèi)容修訂了三篇文章的部分內(nèi)容和看法。
1、公司法包括投資、增資、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、合并、分立、解散清算等，沒有劃轉(zhuǎn)這種類型，我們分析劃轉(zhuǎn)實(shí)質(zhì)就是分立。劃轉(zhuǎn)是支持資產(chǎn)重組的特殊產(chǎn)物，劃轉(zhuǎn)的情形多種多樣，但適用資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理的只能是40公告限定的四種情形。
2、《國家工商總局關(guān)于做好公司合并分立登記支持企業(yè)兼并重組的意見》（工商企字[2011]226號(hào)）公司分立可以采取兩種形式：一種是存續(xù)分立，指一個(gè)公司分出一個(gè)或者一個(gè)以上新公司，原公司存續(xù)；另一種是解散分立，指一個(gè)公司分為兩個(gè)或者兩個(gè)以上新公司，原公司解散。
普遍看法認(rèn)為國內(nèi)法律不允許向現(xiàn)存公司進(jìn)行分立操作。認(rèn)為《財(cái)稅[2009]59號(hào)》分立給現(xiàn)存企業(yè)，是不存在，是稅法自說自話，據(jù)此開展討論沒有意義。應(yīng)該說對(duì)分立的看法普遍受存續(xù)分立和解散分立的限制。
自1993發(fā)布，2018年最新修訂至今，《公司法》對(duì)分立的規(guī)定就是一句話：公司分立，其財(cái)產(chǎn)作相應(yīng)的分割。對(duì)分立沒有定義和分類。而合并的定義和分類則明確：公司合并可以采取吸收合并或者新設(shè)合并。一個(gè)公司吸收其他公司為吸收合并，被吸收的公司解散。兩個(gè)以上公司合并設(shè)立一個(gè)新的公司為新設(shè)合并，合并各方解散。
分立給新設(shè)公司或現(xiàn)存公司，是法律上一直存在的現(xiàn)實(shí)，并與公司投資、公司資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等行為產(chǎn)生法律上的紛爭。將資產(chǎn)分立給現(xiàn)存企業(yè)，被稱為“分立合并或合并分立”、“吸收分立”，相關(guān)內(nèi)容可參看《彭冰：論公司分立行為的界定 《證券法苑》2013年第2期》。
我們認(rèn)為工商規(guī)定中對(duì)新設(shè)公司的規(guī)定要求，并不能因此推出不允許資產(chǎn)分立給現(xiàn)存企業(yè)（不需要辦理工商新設(shè)公司以及工商變更手續(xù)）的結(jié)論。
3、企業(yè)所得稅對(duì)分立的定義的演變
《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定》的通知 國稅發(fā)〔1998〕97號(hào)）》：分立是指一個(gè)企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)的法律行為。分立可以采取存續(xù)分立和新設(shè)分立兩種形式。存續(xù)分立（亦稱“派生分立”）是指原企業(yè)存續(xù)，而其一部分分出設(shè)立為一個(gè)或數(shù)個(gè)新的企業(yè)。新設(shè)分立（亦稱“解散分立”）是指原企業(yè)解散，分立出的各方分別設(shè)立為新的企業(yè)。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知 國稅發(fā)〔2000〕119號(hào)》：企業(yè)分立包括被分立企業(yè)將部分或全部營業(yè)分離轉(zhuǎn)讓給兩個(gè)或兩個(gè)以上現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)(以下簡稱分立企業(yè))，為其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或其他財(cái)產(chǎn)。
《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知 財(cái)稅〔2009〕59號(hào)》：分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。
很顯然，98年采用的是分立給新公司，2000年開始采用資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓，2009年的定義延續(xù)了資產(chǎn)分離給現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)的定義，將營業(yè)修訂為資產(chǎn)。我們認(rèn)為這不是自說自話，正如我們?cè)凇稄臅?huì)計(jì)處理分析母子無償劃轉(zhuǎn)是分立，計(jì)稅基礎(chǔ)沒有消失，沒有違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中分析的一樣，普遍對(duì)40公告有很多的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，包括認(rèn)為40號(hào)公告規(guī)定違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，強(qiáng)迫企業(yè)按稅法規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。分立給現(xiàn)存企業(yè)，也不是稅法自創(chuàng)，是法律案例中常見且富有爭議的現(xiàn)實(shí)存在，也是企業(yè)重組中重要的經(jīng)濟(jì)行為和形式。
4、情形（一）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。母公司按增加長期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積）處理。母公司獲得子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
包括我們?cè)谇懊娴奈恼路治鲆约捌毡榈目捶ㄖ?，認(rèn)為情形（一）的劃轉(zhuǎn)是非貨幣性資產(chǎn)，與股權(quán)收購、資產(chǎn)收購也存在一定的重合。但總覺得情形（一）似乎應(yīng)有更隱秘的路徑，不然一個(gè)非貨幣性資產(chǎn)交易夾雜在三個(gè)無償劃轉(zhuǎn)中間似乎有點(diǎn)不倫不類。
我們?cè)陂_頭就說了，劃轉(zhuǎn)實(shí)質(zhì)就是分立，40號(hào)公告規(guī)定的四種劃轉(zhuǎn)情形實(shí)質(zhì)都是分立，情形（二）（三）（四）或許可類比稱為“同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)分立”，而情形（一）實(shí)質(zhì)也是分立，結(jié)合59號(hào)公告對(duì)分立的定義，情形（一）是劃出方母公司（被分立企業(yè)）將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)（分立）給劃入方子公司（分立企業(yè)）獲得子公司的股份，但沒有分配給母公司的股東。
非貨幣性資產(chǎn)投資，獲得對(duì)價(jià)的是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓企業(yè)。分立（資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓），與非貨幣性資產(chǎn)投資的區(qū)別是，獲得對(duì)價(jià)的是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓企業(yè)的股東。情形（一）的分立因?yàn)闆]有分配給母公司的股東，與非貨幣性資產(chǎn)投資無論是法律上還是稅收上，是很難區(qū)分的。本文也不打算嘗試去區(qū)分。
情形（一）真實(shí)的交易或稅收路徑是分立的情況下，分立的資產(chǎn)將包括負(fù)債，帶負(fù)債的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)獲得的100%股權(quán)支付可以適用特殊性稅務(wù)處理。
我們已經(jīng)通過1、《對(duì)劃轉(zhuǎn)四種情形不一樣的解析》、2、《從會(huì)計(jì)處理分析母子無償劃轉(zhuǎn)是分立，計(jì)稅基礎(chǔ)沒有消失，沒有違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、3、《資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)或許是“同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)分立”》及4、本文的內(nèi)容，對(duì)<國家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)>和<財(cái)稅[2014]109號(hào)>規(guī)定的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)（有償、無償）的交易路徑或稅收路徑進(jìn)行了解析。
因?yàn)槭怯兴敕ň涂偨Y(jié)成文，后面的文章會(huì)對(duì)前面文章的內(nèi)容和看法進(jìn)行修訂和補(bǔ)充，所以有些前后矛盾和凌亂，有矛盾皆以后面的文章為準(zhǔn)。目前通過4篇文章對(duì)劃轉(zhuǎn)稅收處理大的方面已總結(jié)完畢。
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