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整理編輯：萬偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司
財稅〔2009〕59號規(guī)定，本通知所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔債務(wù)等作為支付的形式。
國家稅務(wù)總局公告2010年第4號規(guī)定，《通知》第二條所稱控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。
1、關(guān)于股權(quán)支付的爭議目前仍是永恒的話題，有認為根據(jù)“權(quán)益連續(xù)性”原則，59號規(guī)定的股權(quán)支付是以本企業(yè)的股權(quán)以及以其母公司股權(quán)、股份（其控股企業(yè)的股權(quán)、股份）作為支付的形式，國家稅務(wù)總局公告2010年第4號規(guī)定“其控股企業(yè)”為“由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)”改變或擴展了這一點，打破了“權(quán)益連續(xù)性”。因此認為4號規(guī)定后，本企業(yè)股權(quán)、其母公司股權(quán)、其子公司股權(quán)均可以作為股權(quán)支付適用特殊性稅務(wù)處理。
以子公司股權(quán)作為股權(quán)支付的另一個爭議問題是收購方持有子公司股權(quán)計稅基礎(chǔ)和收購股權(quán)或資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的協(xié)調(diào)問題，有認為以子公司股權(quán)為股權(quán)支付應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)交換處理，收購的股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)以換出股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)確認。也有認為，收購企業(yè)取得的被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，應(yīng)按被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定，其子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)與被收購企業(yè)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)的差額應(yīng)確認為當期損益。
2、本文認為從59號規(guī)定的股權(quán)支付和非股權(quán)支付定義可以看出，收購方支付的對價是收購方自身的股權(quán)以及自身持有的資產(chǎn)，59號規(guī)定的“其控股企業(yè)”至始至終指的就是其子公司股權(quán)，而不是其母公司股權(quán)。
股權(quán)激勵個人所得稅的規(guī)定中，明確“其控股企業(yè)”指的是上市公司占控股企業(yè)股份比例最低為30%，間接持股比例，按各層持股比例相乘計算，上市公司對一級子公司持股比例超過50%的，按100%計算，同時不受上市公司控股企業(yè)層級限制。
59號對“其控股企業(yè)”的規(guī)定沒有明確持有多少比例為控股企業(yè)、多層級的控股企業(yè)如何適用政策，因此4號明確控股企業(yè)是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)，不需要考慮股權(quán)比例，同時4號公告采取了股權(quán)激勵之前的規(guī)定“間接控股限于上市公司對二級子公司的持股”。
因此4號公告并非對59號“其控股企業(yè)”是否是其母公司股權(quán)規(guī)定的明確或改變或擴展?！捌淇毓善髽I(yè)”是子公司股權(quán)而不是母公司股權(quán)這一點在59號通知已經(jīng)很明確了，沒有必要再通過4號公告來確認。
以本企業(yè)股權(quán)為股權(quán)支付，只能本企業(yè)增發(fā)股份，不包括其母公司股東轉(zhuǎn)讓持有的本企業(yè)股權(quán)的情況。
以子公司股權(quán)為股權(quán)支付，只能本企業(yè)轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)作為對價，不能子公司增發(fā)股份。
以子公司股權(quán)為股權(quán)支付適用于股權(quán)收購、資產(chǎn)收購，59號規(guī)定合并、分立是換取合并企業(yè)、分立企業(yè)的股權(quán)，所以以子公司股權(quán)為股權(quán)支付不適用于合并、分立。
3、特殊性稅務(wù)處理中的原計稅基礎(chǔ)滅失
中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例：第七十五條 除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當在交易發(fā)生時確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當按照交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)。
一般性稅務(wù)處理，收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)方按公允價值確認取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，出讓方對轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)按公允價值確認收入，同時對轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)進行扣除。
本文認為，59號規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理中，對股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不按公允價值重新確定計稅基礎(chǔ)。同時，不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，即不確認收入，同時不扣除原計稅基礎(chǔ)，原所有人對資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)滅失。
59號根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第七十五條規(guī)定，對股權(quán)收購、資產(chǎn)收購中資產(chǎn)、股權(quán)計稅基礎(chǔ)進行了規(guī)定，轉(zhuǎn)讓方取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以重組資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。收購企業(yè)取得重組資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以重組資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。
4、以子公司股權(quán)作為股權(quán)支付的情況下的計稅基礎(chǔ)的處理
從59號對股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立重組模式下計稅基礎(chǔ)的規(guī)定文字本意來看，只規(guī)定了以本企業(yè)股權(quán)作為股權(quán)支付的情況，未規(guī)定以子公司股權(quán)作為股權(quán)支付的計稅基礎(chǔ)處理。
以子公司股權(quán)作為股權(quán)支付導(dǎo)致“權(quán)益性連續(xù)”被打斷，應(yīng)是為了鼓勵股權(quán)換股權(quán)、股權(quán)換資產(chǎn)等重組，但59號或之后政策未明確此方式下的計稅基礎(chǔ)處理。為滿足特殊性稅務(wù)處理不確認所得或損失要求，同時減少避稅空間，收購方以子公司股權(quán)原計稅基礎(chǔ)作為收購資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是比較可行且合理的方法。但收購方根據(jù)59號字面規(guī)定以重組資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定，也并不違背企業(yè)所得稅實施條例第七十五條規(guī)定“國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定”以及根據(jù)第七十五條制定的59號通知關(guān)于計稅基礎(chǔ)的相關(guān)規(guī)定。收購方持有的子公司股權(quán)原計稅基礎(chǔ)滅失，但與重組資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)的差額，會導(dǎo)致一定的避稅空間。
同時以本企業(yè)股權(quán)和子公司股權(quán)作為股權(quán)支付，轉(zhuǎn)讓方取得收購企業(yè)股權(quán)和子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)按公允價值占比*重組資產(chǎn)原計稅基礎(chǔ)確認，收購方取得重組資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)按本企業(yè)股權(quán)公允價值占比*重組資產(chǎn)原計稅基礎(chǔ)+子公司股權(quán)原計稅基礎(chǔ)確認。
企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理和重組方案與主管稅務(wù)部門進行事前的溝通是非常必要的，實際中仍以相關(guān)稅收政策和主管稅務(wù)部門解答為準。
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