| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬(wàn)偉華◎編著 170萬(wàn)字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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整理編輯：萬(wàn)偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司
最近中國(guó)稅務(wù)報(bào)刊登的文章《計(jì)算高新收入占比：轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入是否全額計(jì)入總收入？》（2023年07月28日）、《非經(jīng)常性損益：不可忽視的“角落”》（2023年07月28日）對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓是全額還是差額計(jì)入收入總額有所爭(zhēng)議，本文認(rèn)為關(guān)于“收入總額”的疑問(wèn)包括：
（1）、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、股票轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)全額計(jì)入收入總額，還是差額計(jì)入收入總額？
（2）、存在減計(jì)收入的情況下，收入總額指的是減計(jì)前收入還是減計(jì)后收入？
（3）、高新技術(shù)或西部大開(kāi)發(fā)等稅收政策中，按收入總額計(jì)算收入占比時(shí)，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓差額還是全額、減計(jì)前收入還是減計(jì)后收入這些疑問(wèn)，應(yīng)如何計(jì)算收入總額？
（4）、按收入總額一定比例計(jì)算費(fèi)用或損失的，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓差額還是全額、減計(jì)前收入還是減計(jì)后收入這些疑問(wèn)，應(yīng)如何計(jì)算收入總額？
（5）、《關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知 財(cái)稅〔2011〕70號(hào)》規(guī)定：企業(yè)將符合本通知第一條規(guī)定條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)的部分，應(yīng)計(jì)入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額。收入總額已經(jīng)包括不征稅收入，為什么再次計(jì)入收入總額？第六年的“收入總額”是否包括這筆“收入總額”？
企業(yè)所得稅法中“收入總額”存在套用混淆（意思就是這么個(gè)意思）的情況，就像企業(yè)所得稅法中對(duì)一些概念的定義同樣存在套用混淆的情況，比如：
1、納稅人“企業(yè)”套“企業(yè)”
《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱(chēng)企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第二條所稱(chēng)依法在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)，包括依照中國(guó)法律、行政法規(guī)在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他取得收入的組織。
2、“計(jì)稅基礎(chǔ)”套“計(jì)稅基礎(chǔ)”
企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。資產(chǎn)的凈值和財(cái)產(chǎn)凈值，是指有關(guān)資產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷(xiāo)、準(zhǔn)備金等后的余額，在相關(guān)文件中也被稱(chēng)為計(jì)稅基礎(chǔ)。
收入總額也是如此，導(dǎo)致在一些政策適用時(shí)，產(chǎn)生混淆和模糊，分解如下：
1、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的收入總額
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定：企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。包括：（一）銷(xiāo)售貨物收入；（二）提供勞務(wù)收入；（三）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入；（四）股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特許權(quán)使用費(fèi)收入；（八）接受捐贈(zèng)收入；（九）其他收入?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》的“收入”章節(jié)對(duì)貨幣形式和非貨幣形式以及各項(xiàng)收入進(jìn)行了明細(xì)規(guī)定。
2、“收入總額”套“收入總額”
企業(yè)所得稅法及相關(guān)規(guī)定中，均有減計(jì)收入計(jì)入“收入總額”的規(guī)定，比如，
（1）、企業(yè)綜合利用資源所取得的收入，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)減計(jì)收入，減按90%計(jì)入收入總額。
（2）、對(duì)金融機(jī)構(gòu)農(nóng)戶(hù)小額貸款的利息收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，按90%計(jì)入收入總額。對(duì)保險(xiǎn)公司為種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)提供保險(xiǎn)業(yè)務(wù)取得的保費(fèi)收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，按90%計(jì)入收入總額。
（3）、對(duì)經(jīng)省級(jí)金融管理部門(mén)（金融辦、局等）批準(zhǔn)成立的小額貸款公司取得的農(nóng)戶(hù)小額貸款利息收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，按90%計(jì)入收入總額。
（4）、提供社區(qū)養(yǎng)老、托育、家政服務(wù)取得的收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，減按90%計(jì)入收入總額。
《企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定：企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。
本文認(rèn)為存在減計(jì)收入的情況，不能將90%收入直接計(jì)入《企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定的“企業(yè)每一納稅年度的收入總額”，仍應(yīng)按《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定計(jì)算“收入總額”，即“收入總額”仍是100%收入，減計(jì)的10%收入通過(guò)對(duì)“收入總額”扣減來(lái)計(jì)算應(yīng)納稅所得額。
這是很容易混淆的概念套用，姑且將100%收入稱(chēng)為“《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的收入總額”，將扣減（比如90%）后的稱(chēng)為“計(jì)算應(yīng)納稅所得額的收入金額”。
3、不征稅收入兩次“收入總額”
《關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知 財(cái)稅〔2011〕70號(hào)》規(guī)定：
一、企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門(mén)及其他部門(mén)取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：
三、企業(yè)將符合本通知第一條規(guī)定條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)的部分，應(yīng)計(jì)入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額；計(jì)入應(yīng)稅收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
第一條規(guī)定中的“收入總額”是“《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的收入總額”，第三條規(guī)定中的“收入總額”是“計(jì)算應(yīng)納稅所得額的收入金額”。
舉例，2020年符合條件的財(cái)政性資產(chǎn)1000萬(wàn)計(jì)入不征稅收入，屬于當(dāng)年度“收入總額”，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，當(dāng)年度全部的“收入總額”（含1000萬(wàn)不征稅收入）-不征稅收入1000萬(wàn)，第六年將沒(méi)有用完的200萬(wàn)計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，但不計(jì)入當(dāng)年的“《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的收入總額”，當(dāng)年度全部的“收入總額”（不含200萬(wàn)不征稅收入）+200萬(wàn)。
4、計(jì)算收入占比的收入總額
高新技術(shù)、西部大開(kāi)發(fā)、軟件企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策、平潭綜合實(shí)驗(yàn)區(qū)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策、深圳前海深港現(xiàn)代服務(wù)業(yè)合作區(qū)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策、橫琴粵澳深度合作區(qū)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策、廣州南沙企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策、固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策等稅收政策中規(guī)定收入占企業(yè)收入總額比例時(shí)，明確了收入總額是指企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定的收入總額。
海南自由貿(mào)易港企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策、新疆困難地區(qū)及喀什 霍爾果斯兩個(gè)特殊經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策等稅收政策規(guī)定收入占企業(yè)收入總額比例時(shí)，未明確為“《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的收入總額”，仍應(yīng)按第六條執(zhí)行。
相關(guān)文件中規(guī)定“《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的收入總額”并不僅僅指第六條定義了收入總額，而是明確在計(jì)算收入占比的“收入總額”為“《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的收入總額”，而不是其他企業(yè)所得稅規(guī)定中的“收入總額”，即不是本文自行定義的“計(jì)算應(yīng)納稅所得額的收入金額”。
因此計(jì)算收入占比時(shí)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)按《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的收入總額”規(guī)定及“轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入”全額計(jì)入“收入總額”，不應(yīng)以差額計(jì)入。
5、以收入總額一定比例計(jì)算費(fèi)用、損失
（1）、電信企業(yè)在發(fā)展客戶(hù)、拓展業(yè)務(wù)等過(guò)程中（如委托銷(xiāo)售電話(huà)入網(wǎng)卡、電話(huà)充值卡等），需向經(jīng)紀(jì)人、代辦商支付手續(xù)費(fèi)及傭金的，其實(shí)際發(fā)生的相關(guān)手續(xù)費(fèi)及傭金支出，不超過(guò)企業(yè)當(dāng)年收入總額5%的部分，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。
（2）企業(yè)逾期一年以上，單筆數(shù)額不超過(guò)五萬(wàn)或者不超過(guò)企業(yè)年度收入總額萬(wàn)分之一的應(yīng)收款項(xiàng)，會(huì)計(jì)上已經(jīng)作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說(shuō)明情況，并出具專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告。
此類(lèi)以收入總額一定比例計(jì)算費(fèi)用、損失雖未明確為“《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的收入總額”，仍應(yīng)按第六條執(zhí)行。
6、股票的轉(zhuǎn)讓差價(jià)所得計(jì)入收入總額
（1）、對(duì)內(nèi)地企業(yè)投資者通過(guò)滬港通投資香港聯(lián)交所上市股票取得的轉(zhuǎn)讓差價(jià)所得，計(jì)入其收入總額，依法征收企業(yè)所得稅。
（2）、對(duì)內(nèi)地企業(yè)投資者通過(guò)基金互認(rèn)買(mǎi)賣(mài)香港基金份額取得的轉(zhuǎn)讓差價(jià)所得，計(jì)入其收入總額，依法征收企業(yè)所得稅。
規(guī)定中的“收入總額”應(yīng)為本文自行定義的“計(jì)算應(yīng)納稅所得額的收入金額”，在計(jì)算“收入總額”時(shí)仍應(yīng)按“《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的收入總額”執(zhí)行，包括其他股票轉(zhuǎn)讓都應(yīng)全額而不是差額計(jì)入收入總額。
本文中引用的規(guī)定是否依舊有效，請(qǐng)以現(xiàn)行文件為準(zhǔn)。
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