| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬偉華◎編著 170萬字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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整理編輯：萬偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司
以現(xiàn)有的企業(yè)經(jīng)營(yíng)或清算、股東分配或減資的企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅框架來理解合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得，往往難以適用。
本文認(rèn)為合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所的初始設(shè)計(jì)很簡(jiǎn)單，只是當(dāng)合伙企業(yè)是大一號(hào)的個(gè)體工商戶而已，早已不適用現(xiàn)有的情況。初始設(shè)想是合伙人從合伙企業(yè)拿回的資產(chǎn)扣掉合伙人原始投入企業(yè)運(yùn)營(yíng)的資本都是經(jīng)營(yíng)所得。
合伙企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得包括經(jīng)營(yíng)所得和清算所得。（1）經(jīng)營(yíng)所得，以每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，為應(yīng)納稅所得額。（2）清算所得，是指企業(yè)清算時(shí)的全部資產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值扣除各項(xiàng)清算費(fèi)用、損失、負(fù)債、以前年度留存的利潤(rùn)后，超過實(shí)繳資本的部分。均是從合伙企業(yè)層面整體考慮計(jì)算所得，并非從合伙人每個(gè)個(gè)體層面考慮的。
如，合伙人按合伙協(xié)議約定的認(rèn)繳資本1000萬出資設(shè)立合伙企業(yè)（1000萬與認(rèn)繳一致，無溢價(jià)，全部投入企業(yè)運(yùn)營(yíng)），年度產(chǎn)生利潤(rùn)，按比例分配給合伙人納稅。合伙人實(shí)際分配的利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額分配是相等的。企業(yè)清算，剩余資產(chǎn)減去費(fèi)用、負(fù)債后的剩余資產(chǎn)，再減去合伙人投入的1000萬，就是清算所得，并入合伙人當(dāng)年經(jīng)營(yíng)所得納稅。清算時(shí)合伙人獲得的清算資產(chǎn)的分配與清算所得分配是相等的。
合伙企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得不適用于合伙人退伙、轉(zhuǎn)讓份額時(shí)如何分配經(jīng)營(yíng)所得、溢價(jià)入伙、按項(xiàng)目所得分配等情況下的特殊經(jīng)營(yíng)分配。
1、合伙人投入資本3000萬，上半年經(jīng)營(yíng)所得1000萬，下半年原合伙人按3000萬轉(zhuǎn)讓份額，約定上半年的經(jīng)營(yíng)所得歸上半年的合伙人所有并實(shí)際分配1000萬，下半年歸下半年的合伙人所有，結(jié)果下半年經(jīng)營(yíng)所得虧損1000萬，全年經(jīng)營(yíng)所得為零元，所有合伙人無需繳納經(jīng)營(yíng)所得。上半年已經(jīng)實(shí)現(xiàn)并實(shí)際分配的經(jīng)營(yíng)所得無需納稅，預(yù)繳的需要退稅。
原合伙人已經(jīng)按原始投入轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)份額，上半年獲得實(shí)際分配的1000萬經(jīng)營(yíng)所得是否應(yīng)稅？以現(xiàn)有企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅框架不征稅很難接受，征稅按什么項(xiàng)目征稅？
按企業(yè)全年所得征稅這是經(jīng)營(yíng)所得的核心，全年經(jīng)營(yíng)所得為零，沒有任何理由對(duì)上半年經(jīng)營(yíng)所得單獨(dú)按“經(jīng)營(yíng)所得”征稅。按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征稅，轉(zhuǎn)讓價(jià)款和投資成本都是3000萬，沒有溢價(jià)，分配的1000萬不是轉(zhuǎn)讓價(jià)款。
“先分后稅”是賬面有利潤(rùn)就要繳稅，不管實(shí)際分配不分配?，F(xiàn)在實(shí)際分配了，賬面沒有利潤(rùn)“先分后稅”沒有應(yīng)分的應(yīng)納稅所得額，怎么實(shí)際分配就要繳稅了？合伙人只對(duì)年度經(jīng)營(yíng)所得（應(yīng)納稅所得額）納稅，獲得的實(shí)際分配均不應(yīng)納稅。
這是經(jīng)營(yíng)所得基于合伙企業(yè)層面計(jì)算的所得視為合伙人分配所得納稅的機(jī)制問題。這本是兩個(gè)層面的事情，由企業(yè)和合伙人各自在自己的層面計(jì)算納稅，經(jīng)營(yíng)所得混為一體，導(dǎo)致其中的矛盾不可調(diào)和。
上述案例中，假設(shè)全年經(jīng)營(yíng)所得2000萬，實(shí)際的利潤(rùn)分配由上半年和下半年合伙人各自分配，但申報(bào)時(shí)只能由下半年的合伙人申報(bào)繳納，申報(bào)系統(tǒng)不支持對(duì)已經(jīng)退出的合伙人申報(bào)。
新合伙人入伙，約定之前的利潤(rùn)歸原合伙人所有，后續(xù)的經(jīng)營(yíng)歸后合伙人所有，當(dāng)年利潤(rùn)為零，同樣的問題也存在。
合伙企業(yè)按不同的投資項(xiàng)目由不同的合伙人分配所得，也會(huì)導(dǎo)致同樣的問題。
3、上市公司回購(gòu)股票，屬于所有者權(quán)益變化，履行減資程序，借記“股本”，貸記“庫存股”科目，差額借記“資本公積——股本溢價(jià)”科目，股本溢價(jià)不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。
非上市公司減資如同上市公司回購(gòu)股票（股權(quán)）并注銷減資，對(duì)于股東屬于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，扣減股東對(duì)應(yīng)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
合伙企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得未對(duì)合伙人退伙稅收處理進(jìn)行規(guī)定。合伙人退伙，其他合伙人應(yīng)當(dāng)與該退伙人按照退伙時(shí)的合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)狀況進(jìn)行結(jié)算，退還退伙人的財(cái)產(chǎn)份額。合伙人從合伙企業(yè)拿回的資產(chǎn)扣掉合伙人原始投入企業(yè)運(yùn)營(yíng)的資本都是經(jīng)營(yíng)所得。因此退伙結(jié)算所得也應(yīng)并入當(dāng)年度經(jīng)營(yíng)所得納稅。
4、以資產(chǎn)對(duì)合伙人退伙或清算，無需再視同銷售計(jì)算經(jīng)營(yíng)所得，按資產(chǎn)的公允價(jià)值減去已經(jīng)完稅得以前年度留存利潤(rùn)，減去實(shí)繳資本，清算所得還需減去清算費(fèi)用、損失、負(fù)債等。
參考閱讀：合伙企業(yè)清算不需要視同銷售，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，導(dǎo)致清算所得差異
清算時(shí)企業(yè)清算終止，清算前當(dāng)年度的經(jīng)營(yíng)所得可以作為一個(gè)年度經(jīng)營(yíng)所得。退伙仍然存在退伙時(shí)有所得，年度無經(jīng)營(yíng)所得無需納稅的問題?；蛘咄嘶锖竽甓葻o法申報(bào)的問題。
5、在計(jì)算退伙結(jié)算所得、清算所得時(shí)，扣除合伙人認(rèn)繳資本（實(shí)繳資本），按實(shí)際投入合伙企業(yè)用于運(yùn)營(yíng)的資本，不扣減合伙人的計(jì)稅基礎(chǔ)。
參考閱讀：合伙企業(yè)清算稅務(wù)處理示例，與法人企業(yè)清算不同，結(jié)果出人意料的奇葩
6、合伙企業(yè)份額轉(zhuǎn)讓按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅，扣除合伙人取得份額的計(jì)稅基礎(chǔ)，同時(shí)需要扣除已經(jīng)完稅以前年度留存的利潤(rùn)。
合伙人投入資本3000萬，已完稅的以前年度留存的利潤(rùn)500萬尚未分配，上半年經(jīng)營(yíng)所得1000萬尚未分配，持有的資產(chǎn)溢價(jià)1000萬，原合伙人按5500萬轉(zhuǎn)讓份額。
本文認(rèn)為根據(jù)《合伙企業(yè)法》規(guī)定的合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額是按投資比例持有的合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)權(quán)益，包括了以前年度留存的利潤(rùn)，但稅收處理上，年度經(jīng)營(yíng)所得完稅后形成的以前年度留存的利潤(rùn)，不能因此同時(shí)增加合伙人對(duì)合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額的計(jì)稅基礎(chǔ)。這樣增加的計(jì)稅基礎(chǔ)只能在轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)份額時(shí)才能扣除，而受讓方后續(xù)獲得“以前年度留存的利潤(rùn)”實(shí)際分配需要納稅的悖論（按股息紅利、經(jīng)營(yíng)所得？與先分后稅產(chǎn)生矛盾），這里稅收處理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“實(shí)際支付價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收股利或應(yīng)收利息，不計(jì)入短期投資的成本。以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照購(gòu)買價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)作為成本進(jìn)行計(jì)量。實(shí)際支付價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收股利，不計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本?！钡奶幚眍愃?。
因此投入資本3000萬、已完稅的以前年度留存的利潤(rùn)500萬應(yīng)從轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)5500萬中扣除，當(dāng)年上半年的經(jīng)營(yíng)所得尚未完稅（需要按年度計(jì)稅），溢價(jià)尚未實(shí)現(xiàn)，因此都不可以從5500萬中扣除。個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅均未對(duì)財(cái)產(chǎn)分額扣除進(jìn)行規(guī)定，規(guī)定只能扣除原始投資成本計(jì)稅基礎(chǔ)，導(dǎo)致重復(fù)納稅（以前年度留存的利潤(rùn)500萬由原合伙人按經(jīng)營(yíng)所得完稅、再按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得納稅、受讓人對(duì)所得還需要納稅）。
6、私募基金先回本后分利的情況下，不考慮實(shí)際資金的分配，只考慮當(dāng)年度產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)所得分配，不應(yīng)考慮對(duì)實(shí)際利潤(rùn)分配和應(yīng)納稅所得額分別設(shè)置分配比例，應(yīng)按先回本后分利約定分利方式，對(duì)產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)所得進(jìn)行分配。
參考閱讀：私募股權(quán)基金“先回本后分利”分配順序下，確定應(yīng)納稅所得額分配比例的方法
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