| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬(wàn)偉華◎編著 170萬(wàn)字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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整理編輯：萬(wàn)偉華 編者單位：云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司
公司制企業(yè)確認(rèn)經(jīng)營(yíng)所得和企業(yè)清算時(shí)確認(rèn)清算所得是權(quán)責(zé)發(fā)生制，股東股息紅利分配和分配清算資產(chǎn)是收付實(shí)現(xiàn)制。
合伙企業(yè)“先分后稅”是將企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得視為合伙人直接取得分配，經(jīng)營(yíng)所得按“權(quán)責(zé)發(fā)生制”確認(rèn)，股東按“收付實(shí)現(xiàn)制”實(shí)現(xiàn)的實(shí)際分配所得不再征稅。
一、清算
企業(yè)運(yùn)用投資者（合伙人）投入的資本產(chǎn)生的收益、資產(chǎn)增資，清算時(shí)將所有資產(chǎn)變賣清算分配給股東，是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益。
經(jīng)營(yíng)期和清算期分成兩個(gè)匯算年度，為防止稅收逃逸，規(guī)定為“投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過(guò)或者低于投資成本的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失?！?/span>
清算所得未必計(jì)入企業(yè)經(jīng)營(yíng)期的“累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積”，比如企業(yè)持有資產(chǎn)為了升值，賬面未形成利潤(rùn)，企業(yè)清算資產(chǎn)溢價(jià)計(jì)入清算所得。投資者獲得分配，資產(chǎn)溢價(jià)全部計(jì)入財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，實(shí)質(zhì)是企業(yè)以股東資本實(shí)現(xiàn)的盈利按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納了所得稅。同時(shí)稅務(wù)應(yīng)稅所得的計(jì)算與企業(yè)“累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積”計(jì)算存在差異（比如公允價(jià)值變動(dòng)損益、投資性房地產(chǎn)計(jì)量方式變動(dòng)），因此存在一定的清算避稅空間，即將清算所得或依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算合規(guī)的計(jì)入“累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積”，在清算后適用免稅，減少計(jì)入財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的部份。
合伙人獲得清算分配資產(chǎn)，扣除已分已稅的以前年度未分配利潤(rùn)，大于合伙人原始實(shí)繳投入企業(yè)的資本均為經(jīng)營(yíng)所得。
但清算所得是股東實(shí)際獲得資產(chǎn)分配的“收付實(shí)現(xiàn)制”，企業(yè)清算當(dāng)年生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)是“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的經(jīng)營(yíng)所得，如何協(xié)調(diào)是難題。財(cái)稅[2000]91號(hào)則采取了將清算所得“收付實(shí)現(xiàn)制”作為“年度生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”，替代了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的當(dāng)年度經(jīng)營(yíng)所得。
假設(shè)合伙人投資3000萬(wàn)設(shè)立合伙企業(yè)，合伙企業(yè)歷年經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生了2000萬(wàn)經(jīng)營(yíng)所得但未分配，這年合伙企業(yè)清算，清算前當(dāng)年產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)所得500萬(wàn)，資產(chǎn)變現(xiàn)并還債、支付清算費(fèi)用后剩余6000萬(wàn)，6000萬(wàn)-實(shí)繳資本3000萬(wàn)的余額實(shí)際均為合伙企業(yè)產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)所得，因?yàn)橐郧澳甓攘舸娴睦麧?rùn)2000萬(wàn)已經(jīng)申報(bào)過(guò)經(jīng)營(yíng)所得所得稅須減去，因此6000萬(wàn)-實(shí)繳資本3000萬(wàn)-以前年度留存的利潤(rùn)2000萬(wàn)的余額申報(bào)當(dāng)年度經(jīng)營(yíng)所得即可，已經(jīng)包含了當(dāng)年產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)所得500萬(wàn)，如果資產(chǎn)變現(xiàn)并還債、支付清算費(fèi)用后剩余5000萬(wàn)，5000萬(wàn)-實(shí)繳資本3000萬(wàn)-以前年度留存的利潤(rùn)2000萬(wàn)的余額為零，沒(méi)有清算所得，也就當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)所得為零，資產(chǎn)變現(xiàn)將當(dāng)年產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)所得500萬(wàn)又虧掉了。因此清算所得“收付實(shí)現(xiàn)制”替代了當(dāng)年度經(jīng)營(yíng)所得“權(quán)責(zé)發(fā)生制”時(shí)，無(wú)需考慮當(dāng)年度經(jīng)營(yíng)所得申報(bào)問(wèn)題。
有認(rèn)為合伙人從合伙企業(yè)清算分配的資產(chǎn)應(yīng)按41號(hào)規(guī)定，作為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得進(jìn)行稅務(wù)處理，甚至認(rèn)為已經(jīng)按“清算所得”計(jì)算繳納經(jīng)營(yíng)所得稅收后，還需要再按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納稅收。清算所得已經(jīng)是股東資產(chǎn)分配所得了，不存在再按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得重復(fù)繳納稅收。
公司制企業(yè)投資者清算分配所得扣除的是獲得股權(quán)的投資成本，合伙企業(yè)清算所得扣除的是所有合伙人實(shí)繳出資，建議經(jīng)營(yíng)所得申報(bào)表填報(bào)時(shí)應(yīng)考慮將全體合伙人投資成本匯總填報(bào)，再分別確認(rèn)合伙人的所得分配應(yīng)納稅所得額。
2、減資撤資或退伙
減資撤資或退伙的對(duì)價(jià)可能包括了以前年度未分配利潤(rùn)、當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)所得、尚未實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)所得的財(cái)產(chǎn)增值，以及對(duì)資產(chǎn)未來(lái)增值的未來(lái)價(jià)值的折現(xiàn)。
清算通過(guò)資產(chǎn)變現(xiàn)清償債務(wù)后分配實(shí)現(xiàn)企業(yè)所有經(jīng)營(yíng)所得收益，因此歸為紅利分配或經(jīng)營(yíng)所得，減資撤資或退伙包括的不僅是過(guò)去或現(xiàn)在時(shí)點(diǎn)實(shí)現(xiàn)的收益，同時(shí)未獲得實(shí)際分配，是企業(yè)回購(gòu)?fù)顿Y者（合伙人）的股權(quán)或財(cái)產(chǎn)份額并注銷，是通過(guò)轉(zhuǎn)讓方式實(shí)現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
公司制企業(yè)減資撤資視為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，法人股東先扣除股權(quán)投資成本（股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)），再給予一定的免稅優(yōu)惠?！巴顿Y企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得?！?/span>
需要注意的是，減資企業(yè)實(shí)際中未同步對(duì)未分配利潤(rùn)進(jìn)行分配，會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理處于不同步的狀況，即稅務(wù)處理按“相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得”考慮，而會(huì)計(jì)處理則未必作為利潤(rùn)分配。稅務(wù)處理按公式計(jì)算即可，不需要考慮會(huì)計(jì)處理和實(shí)際是否履行分配決議程序或是否實(shí)際分配。存在稅務(wù)按分配處理后，會(huì)計(jì)仍存在減資比例對(duì)應(yīng)的未分配利潤(rùn)尚未分配的情況，后續(xù)其他股東分配同樣可以享受免稅處理。實(shí)際中不應(yīng)要求企業(yè)同步處理和分配處理。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營(yíng)收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第41號(hào)）規(guī)定，個(gè)人因各種原因終止投資、聯(lián)營(yíng)、經(jīng)營(yíng)合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項(xiàng)目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)合作人取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回的款項(xiàng)等，均屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項(xiàng)目適用的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
41號(hào)規(guī)定不適用于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)，同時(shí)也不適用公司制企業(yè)清算解散情形，只適用于公司制企業(yè)或其他投資項(xiàng)目撤資或減資或轉(zhuǎn)讓股權(quán)的情形。
合伙企業(yè)退伙視為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，扣除已分已稅的以前年度未分配利潤(rùn)，扣除合伙人取得財(cái)產(chǎn)份額的投資成本。除了因?yàn)閷?shí)際是通過(guò)合伙企業(yè)回購(gòu)份額的方式實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓所得外，還無(wú)法實(shí)現(xiàn)清算時(shí)將清算所得“收付實(shí)現(xiàn)制”作為“年度生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”，替代了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的當(dāng)年度經(jīng)營(yíng)所得。經(jīng)營(yíng)所得不可能分期、分月計(jì)算，只能按年度確認(rèn)。
比如，年初三個(gè)合伙人分別出資1000萬(wàn)設(shè)立合伙企業(yè)，并買入3000的資產(chǎn)，6月底資產(chǎn)以6000萬(wàn)出售，7月初其中一個(gè)合伙人退伙，獲得分配2000萬(wàn)。下半年剩余兩個(gè)合伙人買入4000萬(wàn)資產(chǎn)，年底以1000萬(wàn)出售。全年經(jīng)營(yíng)所得為零，所有合伙人應(yīng)分配應(yīng)納稅所得額為零。
或，下半年剩余兩個(gè)合伙人買入4000萬(wàn)資產(chǎn)，年底以6000萬(wàn)出售。全年經(jīng)營(yíng)所得為5000萬(wàn)，最終匯算時(shí)由剩余兩個(gè)合伙人分配應(yīng)納稅所得額5000萬(wàn)。
合伙企業(yè)一次征稅制度無(wú)法分別切割企業(yè)所得和投資者分配所得，也無(wú)法切割特殊情況下不同投資者的不同分配所得，按企業(yè)計(jì)算經(jīng)營(yíng)所得“權(quán)責(zé)發(fā)生制”和不同投資者分配“收付實(shí)現(xiàn)制”難以協(xié)調(diào)。
因此退伙時(shí)，應(yīng)考慮退伙人應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)營(yíng)所得稅收，并從結(jié)算財(cái)產(chǎn)中扣除，由在冊(cè)合伙人按年分配應(yīng)納稅所得額并申報(bào)繳納。
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