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原創(chuàng) 萬偉華
創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)（含創(chuàng)投基金）可以選擇單一投資基金核算方式或者按創(chuàng)投企業(yè)年度所得整體核算方式，兩種方式只適用于個人合伙人來源于創(chuàng)投企業(yè)的所得計算個人所得稅應(yīng)納稅額，不適用于法人企業(yè)合伙人或合伙企業(yè)作為合伙人的情況。
現(xiàn)有稅收文件遇到合伙企業(yè)就會出現(xiàn)很多不明確和混亂的地方，單一投資基金核算方式或者創(chuàng)投企業(yè)年度所得整體核算方式則顯得尤其混亂。
我們在之前的文章說過，理解合伙企業(yè)經(jīng)營所得稅制需要脫離現(xiàn)有的企業(yè)所得稅和個人所得稅框架，現(xiàn)在突然發(fā)現(xiàn)，理解單一投資基金核算方式可能需要脫離現(xiàn)有的合伙企業(yè)經(jīng)營所得稅制框架。
（1）為什么稱為“單一投資基金核算方式”？
“單一投資基金核算方式”實質(zhì)就是視為個人合伙人穿透創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)（含創(chuàng)投基金）（即單一投資基金）直接持有創(chuàng)業(yè)投資項目股權(quán)，但不按單一投資項目確認(rèn)所得，而是將整個創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)（含創(chuàng)投基金）股權(quán)轉(zhuǎn)讓匯總計算，“單一投資基金的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，按一個納稅年度內(nèi)不同投資項目的所得和損失相互抵減后的余額計算，余額大于或等于零的，即確認(rèn)為該基金的年度股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得；”，可以理解為以年度為單位計算個人合伙人的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，年度股權(quán)轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)損失的，“余額小于零的，該基金年度股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得按零計算且不能跨年結(jié)轉(zhuǎn)。”，單一投資基金的股息紅利所得按次計算納稅。
選擇“單一投資基金核算方式”的創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)（含創(chuàng)投基金）的個人合伙人，是不可以再對該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)（含創(chuàng)投基金）申報經(jīng)營所得的。
（2）什么是“個人合伙人分得的份額？
合伙企業(yè)先分后稅是將合伙企業(yè)自身的“經(jīng)營所得”按比例分配應(yīng)納稅所得額給合伙人納稅，合伙人獲得分配的是“應(yīng)納稅所得額”，沒有獲得實際分配的“所得”即沒有獲得貨幣形式或非貨幣形式的收入。
國家稅務(wù)總局公告2015年第81號“有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)應(yīng)納稅所得額的確定及分配”，財稅[2018]55號“合伙人從合伙創(chuàng)投企業(yè)分得的所得”，均規(guī)定按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159號）規(guī)定計算?！敦斦?稅務(wù)總局 國家發(fā)展改革委 中國證監(jiān)會公告2023年第24號》則未規(guī)定按159號分配。
在計算單一投資基金的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，可以扣除對應(yīng)投資項目股權(quán)原值和轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)合理費用，但發(fā)生的包括投資基金管理人的管理費和業(yè)績報酬在內(nèi)的其他支出，不得在核算時扣除。
創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)（含創(chuàng)投基金）財產(chǎn)屬于企業(yè)，即使合伙人對經(jīng)營所得、個人合伙人對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或股息紅利所得納稅后，企業(yè)收益也不屬于合伙人所有，只有實際分配后才屬于合伙人實現(xiàn)所得和分配。合伙人的實際財產(chǎn)分配必然需要扣除包括投資基金管理人的管理費和業(yè)績報酬在內(nèi)的所有費用支出。因此創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)（含創(chuàng)投基金）仍然存在合伙企業(yè)普遍存在的分配“應(yīng)納稅所得額”與合伙人獲得的實際分配“所得”不一致的情況。
24號規(guī)定“個人合伙人按照其應(yīng)從基金年度股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中分得的份額計算其應(yīng)納稅額，并由創(chuàng)投企業(yè)在次年3月31日前代扣代繳個人所得稅?！??！皞€人合伙人按照其應(yīng)從基金股息紅利所得中分得的份額計算其應(yīng)納稅額，并由創(chuàng)投企業(yè)按次代扣代繳個人所得稅?！?/span>
“分得的份額”，這是與各類合伙企業(yè)稅收文件極其不一樣的表述，比分得“所得”更為奇怪。此“份額”僅僅指的是比例，還是指的是與合伙人對合伙企業(yè)的財產(chǎn)份額一致的份額，即按合伙人獲得的實際分配納稅。合伙人的獲得的份額或?qū)嶋H財產(chǎn)分配是扣除包括投資基金管理人的管理費和業(yè)績報酬在內(nèi)的所有費用支出的余額。
即，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得、股息紅利所得是合伙企業(yè)層面計算的所得，不扣除管理費等支出，而個人合伙人獲得所得需按實際分配所得計算。需要根據(jù)合伙企業(yè)分配情況和費用情況，分清獲得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得還是股息紅利所得。“份額”這樣理解是對的嗎？可以對比考慮各地政府原出臺的關(guān)于私募基金個人合伙人20%稅率的規(guī)定，納稅的是分配的應(yīng)納稅所得額，還是合伙人實際分配的所得或收益。
（3）“如符合《財政部?稅務(wù)總局關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)和天使投資個人有關(guān)稅收政策的通知》（財稅〔2018〕55號）規(guī)定條件的，創(chuàng)投企業(yè)個人合伙人可以按照被轉(zhuǎn)讓項目對應(yīng)投資額的70%抵扣其應(yīng)從基金年度股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中分得的份額后再計算其應(yīng)納稅額，當(dāng)期不足抵扣的，不得向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)?！?/span>
應(yīng)比照財稅[2018]55號規(guī)定的“天使投資個人采取股權(quán)投資方式直接投資于初創(chuàng)科技型企業(yè)滿2年的，可以按照投資額的70%抵扣轉(zhuǎn)讓該初創(chuàng)科技型企業(yè)股權(quán)取得的應(yīng)納稅所得額；當(dāng)期不足抵扣的，可以在以后取得轉(zhuǎn)讓該初創(chuàng)科技型企業(yè)股權(quán)的應(yīng)納稅所得額時結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。”。來理解抵扣時間點，而非比照“個人合伙人可以按照對初創(chuàng)科技型企業(yè)投資額的70%抵扣個人合伙人從合伙創(chuàng)投企業(yè)分得的經(jīng)營所得；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣?！钡臅r間點。
24號規(guī)定的符合55號規(guī)定條件被轉(zhuǎn)讓項目（初創(chuàng)科技型企業(yè)）對應(yīng)投資額可能抵扣了也可能沒有抵扣其他不符合條件（非初創(chuàng)科技型企業(yè)）的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，當(dāng)期不足抵扣的，不得向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，很可能導(dǎo)致投資額未足額抵扣。
部份轉(zhuǎn)讓所投資項目的股權(quán)，“被轉(zhuǎn)讓項目對應(yīng)投資額”是全部股權(quán)對應(yīng)的投資額，還是按被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的比例對應(yīng)的投資額，這也是個問題。
（4）“按創(chuàng)投企業(yè)年度所得整體核算方式”與經(jīng)營所得應(yīng)納稅所得額方式是不一樣的嗎？
與單一投資基金核算相對的是創(chuàng)投企業(yè)年度所得整體核算，24號的創(chuàng)投企業(yè)年度所得整體核算的經(jīng)營所得是獨立的一種經(jīng)營所核算方式嗎，需要24號文件單獨規(guī)定減除費用和各項扣除的扣除政策，以及取得多處“創(chuàng)投企業(yè)年度所得整體核算”的經(jīng)營所得的匯總計算。這與財稅〔2000〕91號以及財稅〔2008〕159號的對經(jīng)營所得“先分后稅”確定合伙人應(yīng)納稅所得額的方式有所區(qū)別嗎？是脫離了現(xiàn)有的經(jīng)營所得范疇了嗎？或許就此可以將合伙企業(yè)經(jīng)營所得核算稱為合伙企業(yè)年度所得整體核算方式。
創(chuàng)投企業(yè)年度所得整體核算與“合伙企業(yè)年度所得整體核算方式”就是一回事情的話，“符合《財政部?稅務(wù)總局關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)和天使投資個人有關(guān)稅收政策的通知》（財稅〔2018〕55號）規(guī)定條件的”，就會落在55號規(guī)定的范圍內(nèi)，應(yīng)按55號政策“個人合伙人可以按照對初創(chuàng)科技型企業(yè)投資額的70%抵扣個人合伙人從合伙創(chuàng)投企業(yè)分得的經(jīng)營所得；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。”規(guī)定執(zhí)行，為什么24號需要單獨規(guī)定“創(chuàng)投企業(yè)個人合伙人可以按照被轉(zhuǎn)讓項目對應(yīng)投資額的70%抵扣其可以從創(chuàng)投企業(yè)應(yīng)分得的經(jīng)營所得后再計算其應(yīng)納稅額。年度核算虧損的，準(zhǔn)予按有關(guān)規(guī)定向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)?！?/span>
24號規(guī)定的年度核算虧損是企業(yè)經(jīng)營所得為虧損，虧損就沒有可以分配的應(yīng)納稅所得可以用于抵扣。55號規(guī)定的“當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣?！笔莻€人合伙人從合伙企業(yè)分配的應(yīng)納稅所得額（包括年度核算虧損沒有應(yīng)納稅所得額的情況）不足抵扣，都可以結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。兩項規(guī)定有著不玩一樣的意思。
55號規(guī)定“有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)（以下簡稱合伙創(chuàng)投企業(yè)）采取股權(quán)投資方式直接投資于初創(chuàng)科技型企業(yè)滿2年的，個人合伙人可以按照對初創(chuàng)科技型企業(yè)投資額的70%抵扣個人合伙人從合伙創(chuàng)投企業(yè)分得的經(jīng)營所得；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣?！保?4號規(guī)定“創(chuàng)投企業(yè)個人合伙人可以按照被轉(zhuǎn)讓項目對應(yīng)投資額的70%抵扣”。55號規(guī)定并不要求滿2年時需要轉(zhuǎn)讓項目才能抵扣對應(yīng)的投資額，24號規(guī)定則需要轉(zhuǎn)讓項目才能抵扣對應(yīng)的投資額。
（5）“如符合《財政部?稅務(wù)總局關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)和天使投資個人有關(guān)稅收政策的通知》（財稅〔2018〕55號）規(guī)定條件的，”也需要明確指的是符合哪些條件。
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