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| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬(wàn)偉華◎編著 170萬(wàn)字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |

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原創(chuàng) 萬(wàn)偉華

隴上稅語(yǔ)老師微信公眾號(hào)轉(zhuǎn)發(fā)的一篇文章《中國(guó)稅務(wù)報(bào)‖合伙企業(yè)多層“嵌套” ，“先還本再分紅”被查》爭(zhēng)議較大，本文的觀點(diǎn)如下。

財(cái)稅[2008]159號(hào)規(guī)定，合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。具體應(yīng)納稅所得額的計(jì)算按照財(cái)稅〔2000〕91號(hào)及財(cái)稅〔2008〕65號(hào)的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

159號(hào)（2008年12月）制定應(yīng)是已經(jīng)考慮了《合伙企業(yè)法》（2007修訂）、企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例（2008年）、個(gè)人所得稅法（2007年）及實(shí)施條例（2008年）以及國(guó)稅函[2001]84號(hào)等規(guī)定。

159號(hào)文件的“本意”實(shí)在是藏得太深。

合伙企業(yè)的合伙人可以是法人和其他組織（包括合伙企業(yè)）后，關(guān)于合伙企業(yè)的基本稅收規(guī)定就是財(cái)稅[2008]159號(hào)，后續(xù)還出臺(tái)了創(chuàng)投企業(yè)的規(guī)定也是基于財(cái)稅[2008]159號(hào)、財(cái)稅[2008]159號(hào)、國(guó)稅函[2001]84號(hào)等規(guī)定，因此本文認(rèn)為，基于159號(hào)規(guī)定，除了單一投資基金核算，法人合伙人和個(gè)人合伙人分配的應(yīng)納稅所得額的計(jì)算基礎(chǔ)是一樣的，不存在差異。

根據(jù)91號(hào)、個(gè)人所得稅經(jīng)營(yíng)所得申報(bào)表、84號(hào)等規(guī)定，合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得和其他所得主要是分為合伙企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)所得和合伙企業(yè)以股權(quán)方式對(duì)外直接投資取得的股息紅利所得。

合伙企業(yè)劃分給合伙人的“應(yīng)納稅所得額”不是合伙人實(shí)際取得的所得或收益，是合伙企業(yè)按實(shí)體在合伙企業(yè)層面確認(rèn)的“所得”并分配給合伙人的“應(yīng)納稅所得額”或“稅基”。

合伙企業(yè)作為其他組織可以作為另一合伙企業(yè)的合伙人，159號(hào)規(guī)定合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅，但合伙企業(yè)并不因此繳納企業(yè)所得稅，仍需將下層合伙企業(yè)所分配的所得分配給上層投資人。

根據(jù)91號(hào)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得年度虧損，允許用本企業(yè)下一年度的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得彌補(bǔ)，投資者興辦兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的，企業(yè)的年度經(jīng)營(yíng)虧損不能跨企業(yè)彌補(bǔ)。159號(hào)的應(yīng)納稅所得額基于91號(hào)制定，因此本文認(rèn)為，合伙企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得向上分配的“應(yīng)納稅所得額”不可以彌補(bǔ)上一層合伙企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)所得虧損，也不并入上一層合伙企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得，應(yīng)由上一層合伙企業(yè)按159號(hào)規(guī)定的分配比例將分配來(lái)的“應(yīng)納稅所得額”繼續(xù)向上分配給投資人按“經(jīng)營(yíng)所得”納稅，同時(shí)合伙企業(yè)將自身的經(jīng)營(yíng)所得計(jì)算后分配給投資人按“經(jīng)營(yíng)所得”納稅，底層合伙企業(yè)所取得的直接股權(quán)投資股息紅利分配給上層合伙企業(yè)，由上層合伙企業(yè)按規(guī)定分配給投資人按“股息紅利所得”納稅。

因此下層合伙企業(yè)的股息紅利或經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)層層向上按規(guī)定比例分配至最終合伙人納稅，不可以與各層合伙企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)所得合并或彌補(bǔ)虧損。經(jīng)營(yíng)所得的“應(yīng)納稅所得額”計(jì)算不考慮企業(yè)利潤(rùn)核算、彌補(bǔ)虧損和實(shí)際分配。

上傳至最終合伙人納稅，不視為最終合伙人直接投資所得，不可以適用直接投資紅利免征企業(yè)所得稅政策和創(chuàng)投企業(yè)“投資額抵扣分得的應(yīng)納稅所得額”政策。

假設(shè)，合伙企業(yè)B自身經(jīng)營(yíng)所得100萬(wàn)，獲得公司D股息分配50萬(wàn)。

合伙企業(yè)A自身經(jīng)營(yíng)所得-100萬(wàn)，獲得公司C股息分配100萬(wàn)。合伙企業(yè)A獲得合伙企業(yè)B分配的經(jīng)營(yíng)所得“應(yīng)納稅所得額”50萬(wàn)，不并入也不能彌補(bǔ)合伙企業(yè)A自身的虧損。

最終法人合伙人獲得的各層合伙企業(yè)分配的經(jīng)營(yíng)所得、股息紅利所得合并計(jì)入“合伙企業(yè)法人合伙人應(yīng)分得的應(yīng)納稅所得額”欄次，不計(jì)入法人合伙人的收入總額，但在獲得實(shí)際分配時(shí)須計(jì)入收入總額。

最終個(gè)人合伙人獲得的各層合伙企業(yè)分配的經(jīng)營(yíng)所得合并按“經(jīng)營(yíng)所得”申報(bào)（須考慮實(shí)際填寫申報(bào)表問題），各層股息紅利所得按“股息紅利所得”單獨(dú)申報(bào)。

創(chuàng)投企業(yè)可以選擇按單一投資基金核算或者按創(chuàng)投企業(yè)年度所得整體核算兩種方式之一，對(duì)其個(gè)人合伙人來(lái)源于創(chuàng)投企業(yè)的所得計(jì)算個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額。但法人合伙人仍執(zhí)行159和91號(hào)規(guī)定，與個(gè)人的應(yīng)納稅所得額計(jì)算有差異。

本文觀點(diǎn)與我們之前文章中的看法以及《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬(wàn)偉華◎編著 （約125萬(wàn)字）》中的觀點(diǎn)均有差異，將據(jù)此修訂總結(jié)。