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原創(chuàng) 萬偉華
增值稅的處理上，凈菜是銷售農(nóng)產(chǎn)品還是食品？中央廚房；預(yù)制菜；蛋糕店；現(xiàn)場榨油釀酒；前店銷售后店加工的鹵味店；向航司、學(xué)校、企業(yè)等單位配送餐，等等這些項目是食品銷售還是餐飲服務(wù)？
這些問題看似簡單，細(xì)細(xì)思索就會發(fā)現(xiàn)遠(yuǎn)非表面上那么簡單。
凈菜、預(yù)制菜、現(xiàn)場制售、加工小作坊、國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類餐飲業(yè)等的行業(yè)分類等，行政監(jiān)管的分類和管理較為復(fù)雜，存在相互交叉等混淆不清的問題，本文分類從稅收處理角度出發(fā)，有些概念很難準(zhǔn)確表述，意會即可。
1、符合增值稅和企業(yè)所得稅的農(nóng)產(chǎn)品以及農(nóng)產(chǎn)品初加工的范圍，按農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行稅務(wù)處理。
增值稅：符合自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品范圍的免征增值稅，不屬于自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品的增值稅稅率9%；批發(fā)零售蔬菜、鮮活肉蛋等免征增值稅；不屬于農(nóng)產(chǎn)品初加工范圍的按商品銷售13%。
企業(yè)所得稅：符合農(nóng)產(chǎn)品種植等和初加工農(nóng)產(chǎn)品范圍的免征企業(yè)所得稅。
企業(yè)所得稅和增值稅初加工的范圍不一樣。通常外購農(nóng)產(chǎn)品加工后再出售不屬于免征增值稅和免征企業(yè)所得稅范圍。下文以增值稅為主要內(nèi)容。
（1）將未加工的肉、蔬菜洗凈分切包裝的凈菜銷售，或?qū)⒎显鲋刀惓跫庸し秶氖称繁热缑鏃l、米粉等銷售，仍屬于農(nóng)產(chǎn)品銷售增值稅范圍，適用9%稅率，屬于批發(fā)零售蔬菜、鮮活肉蛋免增值稅范圍的可以免征增值稅，但需要根據(jù)規(guī)定分別核算蔬菜、鮮活肉蛋和其他增值稅應(yīng)稅貨物的銷售額，未分別核算的，不得享受增值稅免稅政策，并從高適用稅率。發(fā)票開具時無法區(qū)分的，應(yīng)從高適用稅率。其中少量的配料可以參考“買一贈一”方式進(jìn)行稅務(wù)處理。
（2）不符合增值稅初加工范圍的食品，包括散裝或預(yù)包裝食品、熟制、罐頭、半成品、自熱飯菜包、料理包、預(yù)制菜類等，以及無法區(qū)分免稅、9%稅率農(nóng)產(chǎn)品和其他應(yīng)稅貨物銷售額的，均按銷售商品繳納增值稅，納稅人包括食品生產(chǎn)企業(yè)、食品加工小作坊等。
2、本文認(rèn)為適用“餐飲服務(wù)”繳納增值稅的范圍比較狹窄，僅限于以下兩種明確的范圍，不應(yīng)隨意擴(kuò)大：
（1）餐飲企業(yè)的堂食和外賣食品適用餐飲服務(wù)繳納增值稅；
餐飲服務(wù)，是指通過同時提供飲食和飲食場所的方式為消費者提供飲食消費服務(wù)的業(yè)務(wù)活動，主要指餐飲企業(yè)，以及集中用餐單位食堂提供的餐飲服務(wù)。
火鍋和自助燒烤等不應(yīng)視為銷售蔬菜或鮮活肉蛋給顧客適用免征增值稅，再提供炊具或加熱燒煮服務(wù)，如以其他經(jīng)營主體銷售部份蔬菜或鮮活肉蛋并由餐飲企業(yè)提供其他飲食和飲食場所，應(yīng)各自納稅。
根據(jù)財稅〔2016〕140號文件的官方解讀，““外賣食品”，僅指該餐飲企業(yè)參與了生產(chǎn)、加工過程的食品。對于餐飲企業(yè)將外購的酒水、農(nóng)產(chǎn)品等貨物，未進(jìn)行后續(xù)加工而直接與外賣食品一同銷售的，應(yīng)根據(jù)該貨物的適用稅率，按照兼營的有關(guān)規(guī)定計算繳納增值稅?！?，酒水飲料等在堂食的時候可以并入餐飲服務(wù)繳納增值稅，外賣的時候應(yīng)按銷售貨物繳納增值稅。
（2）現(xiàn)場制作食品并直接銷售給消費者（現(xiàn)場制售）適用餐飲服務(wù)繳納增值稅；
現(xiàn)場制售餐飲服務(wù)，從事即食食品的現(xiàn)場制作、現(xiàn)場銷售，但不提供消費場所和設(shè)施的加工經(jīng)營方式?，F(xiàn)場制售餐飲服務(wù)、食品經(jīng)銷零售同時解熱或飲食場所、食品加工小作坊等雖然在食品監(jiān)管方面有所不同（食品生產(chǎn)或經(jīng)銷、餐飲服務(wù)），但有時不很容易區(qū)分，比如面包店、糕點店、鹵味店等；現(xiàn)場榨油或釀酒并出售；超市銷售的食品提供加熱和餐桌等。
適用餐飲服務(wù)的現(xiàn)場制售食品，具有現(xiàn)場即可制作加工完成、既可直接食用、不進(jìn)入流通市場直接對終端消費者等特點?，F(xiàn)場制售的范圍比較廣義，包括“解凍、簡單加熱、沖調(diào)、組合、擺盤、洗切等”簡單制售?，F(xiàn)場應(yīng)指當(dāng)時、當(dāng)場、當(dāng)?shù)亍?/span>
比如蛋糕面包店、鹵味店、餐廳、飲料店等屬于餐飲服務(wù)的現(xiàn)場制售，并不一定要從面粉白糖開始制作成成品蛋糕或面包，也包括了加熱、沖調(diào)等。
現(xiàn)場制作包括前店銷售，后店加工制作的方式。存在制售分離的情況，比如總公司在加工車間制作鹵味成品或半成品，分店（獨立核算）稱重分裝、分切等后銷售的，因為不符合現(xiàn)場制作條件，應(yīng)按貨物銷售繳納增值稅，分店需要攪拌等再加工后銷售給食客，分店應(yīng)按餐飲服務(wù)繳納增值稅。企業(yè)內(nèi)部制售分離的，比如不在銷售地點的制作車間制作后送至銷售點直接銷售的食品如蛋糕等，也應(yīng)按銷售貨物繳納增值稅，不應(yīng)按餐飲服務(wù)繳納增值稅。
超市或蛋糕店銷售非現(xiàn)場制售食品（銷售食品），即使現(xiàn)場提供加熱、餐桌等，也不應(yīng)按餐飲服務(wù)繳納增值稅，應(yīng)按貨物銷售繳納增值稅；超市或蛋糕店將采購的成品或半成品經(jīng)過加工加熱后銷售，屬于提供餐飲服務(wù)。適用的行業(yè)監(jiān)管有明顯不同。
預(yù)制菜企業(yè)即使在生產(chǎn)車間增加個窗口零售預(yù)包裝食品，也不屬于餐飲服務(wù)。
現(xiàn)場榨油或釀酒并出售的食品加工小作坊，可能存在非即食食品、進(jìn)入流通市場為主等特征，與食品生產(chǎn)企業(yè)稅收處理應(yīng)一樣，按銷售商品繳納增值稅，不可以適用餐飲服務(wù)。
農(nóng)貿(mào)市場內(nèi)的攤位或商鋪，銷售現(xiàn)場制作的豆腐、烤魚、鹵菜、拌菜等，或小攤販炸爆米花等，可以適用餐飲服務(wù)繳納增值稅，如在其他地點制作完成在攤位直接銷售不再加工的，不屬于餐飲服務(wù)。
餐飲企業(yè)的餐飲服務(wù)、現(xiàn)場制售的餐飲服務(wù)均可以通過外賣進(jìn)行銷售，外賣屬于餐飲服務(wù)的延長，外賣通常為同城，如簡單包裝后通過網(wǎng)銷，不屬于餐飲服務(wù)。
中央廚房方式制作成品或半成品，以及航空餐企業(yè)制作的航空餐，食品生產(chǎn)企業(yè)制作的預(yù)制菜、自嗨鍋等方便食品，應(yīng)按銷售貨物繳納增值稅；餐飲企業(yè)、超市等對此類成品或半成品加工加熱后銷售給顧客，應(yīng)按餐飲服務(wù)繳納增值稅。
根據(jù)學(xué)校、企業(yè)等集體用餐單位的訂購要求，集中加工、分送食品但不提供就餐場所的集體用餐配送單位，應(yīng)按餐飲服務(wù)繳納增值稅，包括集體用餐配送單位不直接向食客收費而由用餐單位直接采購（“餐飲服務(wù)”）后再收費，和集體用餐配送單位直接向食客收費兩種情況。企業(yè)或?qū)W校等單位屬于外購餐飲服務(wù)后再銷售，外購的餐飲服務(wù)可以抵扣進(jìn)項。集體用餐配送單位不進(jìn)行加工制作直接配送面包、水等商品的，按商品銷售繳納增值稅。
實際中未有嚴(yán)格區(qū)分，通常情況下對小規(guī)模納稅人增值稅的繳納不產(chǎn)生太大影響，預(yù)制菜等食品生產(chǎn)企業(yè)不應(yīng)錯誤適用稅率進(jìn)行稅務(wù)處理。
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