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| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬偉華◎編著 170萬字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |

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原創(chuàng) 萬偉華 

1、可轉(zhuǎn)債的發(fā)行費(fèi)用應(yīng)據(jù)實(shí)扣除或資本化

國家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)規(guī)定，企業(yè)通過發(fā)行債券發(fā)生的合理的費(fèi)用支出，符合資本化條件的，應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的，應(yīng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。

財(cái)稅〔2009〕29號(hào)規(guī)定，企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)及傭金不得在稅前扣除。

可轉(zhuǎn)換債券具有債務(wù)和權(quán)益混合特點(diǎn)的金融工具，雖會(huì)計(jì)處理要求可轉(zhuǎn)債發(fā)行費(fèi)用在負(fù)債成分和權(quán)益成分之間分?jǐn)?，《證券公司風(fēng)險(xiǎn)控制指標(biāo)計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定（征求意見稿）2023年11月3日》的分類，權(quán)益類證券及其衍生品包括：股票、存托憑證、權(quán)益類基金、股指期貨、權(quán)益互換、權(quán)益類期權(quán)等?？赊D(zhuǎn)債屬于非權(quán)益類證券的債券，可轉(zhuǎn)債本身不是權(quán)益性證券，轉(zhuǎn)股時(shí)應(yīng)交付股票，可轉(zhuǎn)債發(fā)行費(fèi)用應(yīng)按企業(yè)所得稅債券相關(guān)規(guī)定在稅前一次性據(jù)實(shí)扣除或資本化。

2、稅會(huì)差異的協(xié)調(diào)

稅收處理與會(huì)計(jì)處理有差異的，應(yīng)遵循稅法優(yōu)先原則，對此企業(yè)所得稅法二十一條規(guī)定的很明確，“不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算”，《企業(yè)所得稅法釋義》“在稅法與財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度規(guī)定不一致的時(shí)候，企業(yè)要按照稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，并據(jù)調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳稅?！?。

按稅法調(diào)整和計(jì)算納稅是前提，同時(shí)國家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)明確會(huì)計(jì)處理“凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，”，規(guī)定其實(shí)很明確，沒有超過的情況下，可以選擇按會(huì)計(jì)處理扣除，也可以選擇按稅法規(guī)定扣除，而不是必須按會(huì)計(jì)處理扣除。

如果“稅收規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度計(jì)算?！?。

以上規(guī)定的層次很分明，不應(yīng)有什么歧義，但實(shí)際中存在將國家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)規(guī)定的“可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除”解釋為必須按“會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出”扣除。

比如，以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，有認(rèn)為因?yàn)樵跁?huì)計(jì)上不計(jì)提折舊，不屬于“實(shí)際在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的支出”，因此，不得計(jì)提折舊在企業(yè)所得稅前扣除，也有將以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)劃入企業(yè)的投資資產(chǎn)，因此會(huì)計(jì)核算不計(jì)算折舊或攤銷，不得計(jì)算折舊或攤銷從稅前扣除。

本文認(rèn)為，不計(jì)提折舊因此不可以扣除的看法存在一定的問題，違反了稅法優(yōu)先的按稅法規(guī)定扣除原則。

投資資產(chǎn)在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定中是指企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策征管口徑問題的公告 國家稅務(wù)總局公告2021年第17號(hào)》規(guī)定：文物、藝術(shù)品資產(chǎn)在持有期間，計(jì)提的折舊、攤銷費(fèi)用，不得稅前扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。

目前并無投資性房地產(chǎn)歸于企業(yè)所得稅規(guī)定的投資資產(chǎn)范圍，如明確屬于投資資產(chǎn)，則不應(yīng)計(jì)提折舊扣除。

如因?yàn)闀?huì)計(jì)處理未計(jì)提折舊，則根據(jù)15號(hào)第八條規(guī)定不予稅前扣除，則違反了企業(yè)所得稅法及相關(guān)稅法規(guī)定。而且這個(gè)看法是經(jīng)不起辯駁的。

固定資產(chǎn)加速折舊或500萬以下一次性扣除，稅前扣除均大于按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算的折舊，仍應(yīng)按稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

在可轉(zhuǎn)債的利息和發(fā)行費(fèi)用的稅務(wù)處理中，不管會(huì)計(jì)處理上有沒有全額在當(dāng)期確認(rèn)費(fèi)用或確認(rèn)多少費(fèi)用，企業(yè)所得稅的扣除均應(yīng)按稅法規(guī)定扣除，即可選擇按稅法全額扣除，不需要考慮會(huì)計(jì)核算上的債務(wù)或權(quán)益工具的分?jǐn)?，不?yīng)只就會(huì)計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用金額扣除。