| 重磅：點擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實務研究總結(jié) 萬偉華◎編著 170萬字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
?
萬偉華
企業(yè)重組過程中涉及無形資產(chǎn)、金融商品能否不征增值稅存在爭議，原因在于相關(guān)規(guī)定分別列舉了貨物、土地使用權(quán)、不動產(chǎn)，沒有列舉無形資產(chǎn)、金融商品等資產(chǎn)，因此對于無形資產(chǎn)、金融商品等資產(chǎn)是否可以適用重組不征增值稅存在爭議。
1）增值稅沒有企業(yè)所得稅或會計準則資產(chǎn)的概念
增值稅暫行條例2017年修訂明確，銷售貨物、提供勞務、銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的單位和個人，為增值稅的納稅人。
貨物，是指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)；銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。
勞務，包括加工、修理修配勞務；
銷售服務,是指提供交通運輸服務、郵政服務、電信服務、建筑服務、金融服務、現(xiàn)代服務、生活服務；
銷售無形資產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務活動。無形資產(chǎn)，是指不具實物形態(tài)，但能帶來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)，包括技術(shù)、商標、著作權(quán)、商譽、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)，包括土地使用權(quán)）；
銷售不動產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的業(yè)務活動。不動產(chǎn)，是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物等。
與企業(yè)所得稅不同，增值稅規(guī)定中并沒有完全的與會計準則或企業(yè)所得稅中的“資產(chǎn)”概念，甚至可以說并沒有資產(chǎn)重組的概念，只有征稅范圍的貨物、無形資產(chǎn)等發(fā)生轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)移是否屬于應稅行為繳納增值稅的規(guī)定。
重組增值稅的文件中規(guī)定，“全部或者部分實物資產(chǎn)”以及“其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為”，重組中是否可以不征增值稅的增值稅征稅范圍劃分為貨物（全部）、勞務（不可以）、服務（不可以）、無形資產(chǎn)（僅包括土地使用權(quán)，其他都不可以）、不動產(chǎn)（全部）。增值稅的處理通常不依據(jù)企業(yè)如何根據(jù)會計準則進行固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬務處理。
2）土地使用權(quán)屬于增值稅中的無形資產(chǎn)
土地使用權(quán)屬于增值稅中無形資產(chǎn)-自然資源使用權(quán)，屬于可以不征增值稅的重組資產(chǎn)范圍。
3）軟件有點復雜
財稅[2011]100號 財政部 國家稅務總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知
增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按13%稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策。本通知所稱軟件產(chǎn)品，是指信息處理程序及相關(guān)文檔和數(shù)據(jù)。軟件產(chǎn)品包括計算機軟件產(chǎn)品、信息系統(tǒng)和嵌入式軟件產(chǎn)品。
營改增36號文件規(guī)定，軟件服務，是指提供軟件開發(fā)服務、軟件維護服務、軟件測試服務的業(yè)務活動。
從適用增值稅征稅范圍規(guī)定以及稅收分類編碼表（10603軟件、電子出版物、1060301軟件產(chǎn)品）等看，銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品（軟件產(chǎn)品所有權(quán)（著作權(quán)）歸于開發(fā)者（受托方））稅率按13%，雖沒有轉(zhuǎn)讓所有權(quán)，仍屬于增值稅的貨物征稅范圍，似乎可以適用重組不征增值稅政策。但是著作權(quán)屬于委托方或?qū)儆陔p方共同擁有的，對于開發(fā)者來說屬于提供服務；對經(jīng)過國家版權(quán)局注冊登記，納稅人在銷售自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品時一并轉(zhuǎn)讓著作權(quán)、所有權(quán)的，或者外購著作權(quán)再轉(zhuǎn)讓的，對于開發(fā)者或銷售者來說屬于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，不可以適用重組不征增值稅政策。
對于購買方來說，無論記入固定資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)，均可以最短2年折舊或攤銷。《財稅[2012]27號 財政部 國家稅務總局關(guān)于進一步鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》規(guī)定，七、企業(yè)外購的軟件，凡符合固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)確認條件的，可以按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進行核算，其折舊或攤銷年限可以適當縮短，最短可為2年(含)。
4）金融商品不適用重組增值稅政策
如，A公司持有上市公司股票，A被B公司吸收合并，其中A公司將持有的上市公司股票通過非交易過戶方式轉(zhuǎn)讓給B公司，對合并等重組中涉及的股票等金融商品轉(zhuǎn)讓或轉(zhuǎn)移是否適用不征增值稅存在爭議。
金融商品轉(zhuǎn)讓屬于營改增“服務”項目下的金融服務，“是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務活動。其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓?！?，不同于通常的實物商品?！胺铡闭鞫惙秶〞嫓蕜t或企業(yè)所得稅歸于“資產(chǎn)”但增值稅歸于金融商品轉(zhuǎn)讓的股票、債權(quán)等均不適用重組不征增值稅政策。
5）本文認為業(yè)務重組不應征收增值稅
本文認為“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍”，是整個轉(zhuǎn)讓行為構(gòu)成一項產(chǎn)權(quán)或業(yè)務的轉(zhuǎn)讓，整個資產(chǎn)重組行為不征收增值稅，對其中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（會計準則資產(chǎn)概念）不屬于增值稅應稅范圍，均應不征收增值稅，包括增值稅征稅范圍的形資產(chǎn)、金融商品（增值稅的服務）等。
財政部 國家稅務總局關(guān)于中國郵政儲蓄銀行改制上市有關(guān)稅收政策的通知 財稅〔2013〕53號
三、對中國郵政集團公司向原中國郵政儲蓄銀行有限責任公司轉(zhuǎn)移出資資產(chǎn)、中國郵政集團公司以實物資產(chǎn)抵償原中國郵政儲蓄銀行有限責任公司的儲蓄和匯兌利息損失掛賬，以及中國郵政集團公司與原中國郵政儲蓄銀行有限責任公司之間進行資產(chǎn)置換過程中涉及的土地、房屋、機器設備、軟件和應用系統(tǒng)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移，免征營業(yè)稅和增值稅。
6）金融商品重組以及合并分立受讓方的買入價怎么辦
適用重組增值稅項目的，開具不征稅發(fā)票，未發(fā)生銷售行為的不征稅項目-資產(chǎn)重組涉及的貨物、資產(chǎn)重組涉及的不動產(chǎn)、資產(chǎn)重組涉及的土地使用權(quán)，受讓方未獲得進項抵扣。
金融商品可以適用重組不征增值稅的話，受讓方的買入價將視為0元，不可以適用《財政部 稅務總局公告2020年第40號 財政部 稅務總局關(guān)于明確無償轉(zhuǎn)讓股票等增值稅政策的公告》“一、納稅人無償轉(zhuǎn)讓股票時，轉(zhuǎn)出方以該股票的買入價為賣出價，按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”計算繳納增值稅;在轉(zhuǎn)入方將上述股票再轉(zhuǎn)讓時，以原轉(zhuǎn)出方的賣出價為買入價，按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”計算繳納增值稅?！币?guī)定對轉(zhuǎn)讓方以買入價為賣出價，因為金融商品適用重組不征增值稅屬于不征稅行為，40號公告適用于無償轉(zhuǎn)讓但作為“金融商品轉(zhuǎn)讓”計算繳納增值稅，而不是不征稅行為。這樣將造成受讓方的重復納稅，尤其是需要確認買入價的限售股。
因此涉及重組中涉及金融商品未必適用重組不征增值稅為最佳。本文認為在合并分立中，被合并分立企業(yè)的股票轉(zhuǎn)讓屬于無償轉(zhuǎn)讓未獲得對價，適用40號公告的增值稅處理，不應去適用重組不征增值稅的規(guī)定，可開具增值稅普通發(fā)票。
7）無償轉(zhuǎn)讓股票簡析
根據(jù)營改增36號文件規(guī)定，有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。增值稅中，無償是相對于有償而言，包括用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的無償提供服務。
無償轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓方?jīng)]有獲得對價，包括贈送、捐贈、無償劃轉(zhuǎn)、合并分立等，合并分立中，被分立合并企業(yè)未獲得對價，股東獲得對價。一般所說的無償劃轉(zhuǎn)包括了獲得股權(quán)支付和未獲得股權(quán)支付或非股權(quán)支付的情形，本文認為增值稅上的無償轉(zhuǎn)讓股票，應是未獲得任何股權(quán)支付或非股權(quán)支付的情形。
根據(jù)營改增36號規(guī)定，無償轉(zhuǎn)讓通常應視同銷售處理，40號公告無償轉(zhuǎn)讓增值稅處理類似于遞延納稅政策，但對于轉(zhuǎn)出方不是不征收增值稅，而是“以該股票的買入價為賣出價，按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”計算繳納增值稅”，即無償轉(zhuǎn)讓是“以該股票的買入價為賣出價”并作為銷售和轉(zhuǎn)讓納稅，這樣轉(zhuǎn)入方就獲得了買入價。
無償轉(zhuǎn)讓股票包括限售股、非限售股等，存在將股票無償轉(zhuǎn)讓給個人后，個人再轉(zhuǎn)讓股票免征增值稅的理論上的籌劃思路。通常的非交易過戶方式屬于無償轉(zhuǎn)讓的可以適用上述政策，不屬于無償轉(zhuǎn)讓的，應征收增值稅。
無償轉(zhuǎn)讓限售股時，應按53號文確定買入價，并按40號公告執(zhí)行。
40號規(guī)定的“無償轉(zhuǎn)讓股票”不包括稅總稽便函[2017]173號所說的：解禁后所持有的限售股在解禁后發(fā)生的送轉(zhuǎn)股，應按無償取得股票處理，即該部分送轉(zhuǎn)股買入價為0。
滇公網(wǎng)安備 53010202000370號