| 重磅：點擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實務(wù)研究總結(jié) 萬偉華◎編著 170萬字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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原創(chuàng) 萬偉華
《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2002]165號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2002〕420號），和《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第51號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）均是根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則、《增值稅暫行條例》及其實施細則的有關(guān)規(guī)定制定，且都規(guī)定一并轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的情形不征營業(yè)稅、增值稅，通常理解為2011年規(guī)定是對2002年規(guī)定的延續(xù)和覆蓋，實際上前后政策適用情形是完全不一樣的，是根據(jù)公司法和企業(yè)實踐演變進化的。
國稅函[2002]165號、國稅函〔2002〕420號規(guī)定，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，其轉(zhuǎn)讓價格不僅僅是由資產(chǎn)價值決定的，與企業(yè)銷售不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營業(yè)稅。轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。
上述政策實際適用有其歷史背景，實際適用范圍是國有企業(yè)改制中的非公司制國有企業(yè)（比如全民所有制企業(yè)）等各類型企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓情形。
在我們之前的國有資產(chǎn)與29號劃轉(zhuǎn)文件解析中《國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)（29號公告企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)）的企業(yè)所得稅處理簡析》有說過，理解國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)不能完全按公司法理解，國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)的出讓方是經(jīng)有權(quán)代表國家投資的政府部門或者機構(gòu)，以及對出讓產(chǎn)權(quán)的企業(yè)直接擁有出資權(quán)的國有企事業(yè)單位。被出讓企業(yè)本身不得成為產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓主體。企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓是指政府授權(quán)的部門或投資機構(gòu)通過產(chǎn)權(quán)交易市實現(xiàn)其出資人所有權(quán)及相關(guān)財產(chǎn)權(quán)利轉(zhuǎn)移的行為。
國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓包括，（一）非公司制國有企業(yè)整體產(chǎn)權(quán)或部分產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓；（二）公司制企業(yè)中的國有股權(quán)轉(zhuǎn)讓；（三）與出資人所有權(quán)相關(guān)的財產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓等。產(chǎn)權(quán)受讓的主要形式是：出資購買全部資產(chǎn)式、承擔債務(wù)購買凈資產(chǎn)式、兼并式、吸收入股式、控股式等。
因此，國稅函[2002]165號、國稅函〔2002〕420號規(guī)定的轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是代表國家投資的單位（轉(zhuǎn)讓方、納稅人）轉(zhuǎn)讓國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)，而不是國有企業(yè)轉(zhuǎn)讓自身持有的資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)、勞動力。同時2002年規(guī)定的企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓不是股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。
2002年規(guī)定是國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)整體轉(zhuǎn)讓，是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，但隨著時間發(fā)展，對部分產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓比如分公司產(chǎn)權(quán)、項目部、業(yè)務(wù)組的資產(chǎn)負債勞動力一并轉(zhuǎn)讓，也明確不征增值稅、營業(yè)稅。
比較爭議的是國稅函〔2009〕585號大連金牛在資產(chǎn)重組過程中將所屬資產(chǎn)、負債及相關(guān)權(quán)利和義務(wù)轉(zhuǎn)讓給控股公司，但保留上市公司資格的行為，不屬于《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2002〕420號）規(guī)定的整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)行為。對其資產(chǎn)重組過程中涉及的應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓等行為，應(yīng)照章征收增值稅。
實際此案例屬于企業(yè)轉(zhuǎn)讓自身資產(chǎn)、負債的情形，不屬于2002年規(guī)定的由有權(quán)代表國家投資的政府部門或機構(gòu)轉(zhuǎn)讓國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)的情形（國有企業(yè)自身不是轉(zhuǎn)讓人），因此不可以不征增值稅，由此也可以看出，此時的公司制等企業(yè)資產(chǎn)重組是沒有不征增值稅的優(yōu)惠的。
國稅函〔2005〕504號青海省黃河尼那水電站整體資產(chǎn)出售行為，并非整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力，不屬于企業(yè)的整體產(chǎn)權(quán)交易行為。此規(guī)定中的整體資產(chǎn)出售是“出資購買全部資產(chǎn)式”，沒有將企業(yè)債權(quán)、負債、勞動力同時轉(zhuǎn)讓，不符合不征營業(yè)稅、增值稅的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓規(guī)定。
國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)符合《企業(yè)國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記管理辦法實施細則》第二十六條規(guī)定的，應(yīng)當向原產(chǎn)權(quán)登記機關(guān)申辦注銷產(chǎn)權(quán)登記：（二）企業(yè)轉(zhuǎn)讓全部國有產(chǎn)權(quán)或改制后不再設(shè)置國有股權(quán)的。
國家稅務(wù)總局公告2011年第51號、國家稅務(wù)總局公告2011年第13號規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅、增值稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。營改增后，財稅〔2016〕36號）附件2規(guī)定，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征收增值稅。
與2002年不同的是，2011年規(guī)定的中納稅人（轉(zhuǎn)讓方）也是資產(chǎn)、負債所有人，在此規(guī)定下，國稅函〔2009〕585號大連金牛的情形可以適用不征營業(yè)稅、增值稅規(guī)定。
從上述分析可以看出，2011年前的企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓（轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力）不征增值稅或營業(yè)稅，與2011年開始執(zhí)行的納稅人資產(chǎn)重組（將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓）是對完全不同的情形的完全不一樣的規(guī)定。
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