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原創(chuàng) 萬偉華
什么是研發(fā)的界定、研發(fā)和產(chǎn)品生產(chǎn)的區(qū)分是實際中的難題，企業(yè)和監(jiān)管部門根據(jù)研發(fā)項目和過程區(qū)分研發(fā)和生產(chǎn)過程，在2023年7月國家稅務(wù)總局所得稅司、科技部政策法規(guī)與創(chuàng)新體系建設(shè)司編寫的《研發(fā)費用加計扣除政策執(zhí)行指引（2.0版）》中的表4《研發(fā)活動（R&D）與其他產(chǎn)業(yè)活動之間的邊界說明》對此有所區(qū)分，可以參考。
（節(jié)選）“原型的設(shè)計、制造和測試都屬于研發(fā)活動；但為了進(jìn)行批量生產(chǎn)而試生產(chǎn)的首批產(chǎn)品不是原型，其制造不屬于研發(fā)活動；小試是為了驗證新產(chǎn)品、新工藝等能否正常運行的研發(fā)活動，計入R&D；中試是為了驗證新產(chǎn)品、新工藝等在大規(guī)模投產(chǎn)前能否正常運行的研發(fā)活動，計入R&D；為新產(chǎn)品、新工藝全面測試及隨后進(jìn)一步的設(shè)計和工程化進(jìn)行的試生產(chǎn)屬于研發(fā)活動；否則，不屬于研發(fā)活動”。
1、如下腳料、殘次品、中間試制品、原型機(jī)、樣機(jī)、試制品等是明確符合研發(fā)活動且界定為研發(fā)活動的過程中產(chǎn)生的，下腳料、殘次品、中間試制品等從已歸集研發(fā)費用中扣減該特殊收入；研發(fā)活動形成產(chǎn)品銷售的，研發(fā)費用中對應(yīng)的材料費用不得加計扣除。
按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第15號》進(jìn)行了會計處理，將研發(fā)活動的材料、薪酬等通過研發(fā)費用歸集核算，符合銷售確認(rèn)時點，將“研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品” （應(yīng)按產(chǎn)品在研發(fā)時明細(xì)核算，而不是整個研發(fā)項目的研發(fā)費用）已發(fā)生的研發(fā)費用結(jié)轉(zhuǎn)計入存貨或資產(chǎn)科目，并對銷售收入和成本分別進(jìn)行會計處理，并計入當(dāng)期損益。
而根據(jù)企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，“研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品”（已銷售的）只需要將此產(chǎn)品對應(yīng)的研發(fā)費用中對應(yīng)的材料費用不得加計扣除即可，無需就此產(chǎn)品按會計核算歸集的其他人工等費用不得加計扣除。
在填寫研發(fā)費用加計扣除企業(yè)所得稅申報表A107012<研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細(xì)表>時，年度研發(fā)費中人員人工費用、直接投入費用等各明細(xì)欄次，均應(yīng)按未將研發(fā)費用扣減計入“研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品” 存貨或資產(chǎn)科目前的明細(xì)發(fā)生額填寫，這與高新技術(shù)“研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品等有形資產(chǎn)的成本，從研發(fā)費用科目中轉(zhuǎn)出，計入營業(yè)成本、存貨等?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則解釋第15號》解釋中對研發(fā)費用的轉(zhuǎn)出是會計準(zhǔn)則要求的會計處理規(guī)定，不應(yīng)理解為沖減會計期間研發(fā)費用投入，即不減少高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定時的研發(fā)費用?！逗幽鲜∽詴嫀焻f(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示（第1號）——高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計實務(wù)答疑》”的口徑是一致的。
企業(yè)所得稅只要求材料費用不可以扣除，在《國家稅務(wù)總局所得稅司研發(fā)費用加計扣除政策執(zhí)行指引1.0版》《2023年研發(fā)費用加計扣除政策執(zhí)行指引（2.0版）》中均有相同的解釋。“生產(chǎn)單機(jī)、單品的企業(yè)，研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售，產(chǎn)品所耗用的料、工、費全部計入研發(fā)費用加計扣除不符合政策鼓勵本意?？紤]到材料費用占比較大且易于計量，企業(yè)研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，研發(fā)費用中對應(yīng)的材料費用不得加計扣除。產(chǎn)品銷售與對應(yīng)的材料費用發(fā)生在不同納稅年度且材料費用已計入研發(fā)費用的，可在銷售當(dāng)年以對應(yīng)的材料費用發(fā)生額直接沖減當(dāng)年的研發(fā)費用，不足沖減的，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)沖減?！?。
“研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品”沒有銷售的，留存封存、研發(fā)過程中用于測試或內(nèi)外部試用檢測、用于其他項目研發(fā)測試使用，或尚未實現(xiàn)銷售的年度，本身就是研發(fā)活動范圍，已計入研發(fā)費用的正常加計扣除。
“研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品”會計核算自用于固定資產(chǎn)或作為存貨銷售的，不屬于研發(fā)費用資本化，除了已銷售產(chǎn)品的材料費不可以加計扣除，其他研發(fā)費用可以加計扣除，會計核算已費用化的研發(fā)費用正?？鄢Y產(chǎn)折舊和存貨結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時正?？鄢邪l(fā)費用正?？鄢c加計扣除稅收處理上、稅收處理和會計處理上存在差異。
比如，2021年研發(fā)費用1000萬，結(jié)轉(zhuǎn)“研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品”100萬（其中材料90萬，其他10萬），2021年此產(chǎn)品已銷售。2021年會計核算研發(fā)費用900萬，從研發(fā)費用結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本100萬。
2021年企業(yè)所得稅口徑發(fā)生研發(fā)費用為1000萬，在正?？鄢龝r，研發(fā)費用扣除900萬，存貨銷售成本100萬，在加計扣除計算時，研發(fā)費用1000萬，扣減已銷售“研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品”不可以加計扣除的材料費用90萬。
如2021年“研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品”未銷售，于2022年銷售。
2021年企業(yè)所得稅口徑發(fā)生研發(fā)費用為1000萬，在正?？鄢龝r，研發(fā)費用扣除900萬，存貨銷售成本100萬，在加計扣除計算時，研發(fā)費用1000萬，不需要扣減尚未銷售“研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品”不可以加計扣除的材料費用。
在2022年銷售當(dāng)年以對應(yīng)的材料費用90萬計算加計扣除時沖減2022年的研發(fā)費用。
2、如不符合研發(fā)活動且界定為生產(chǎn)活動過程中產(chǎn)生的下腳料、試制品、產(chǎn)品等，按規(guī)定計入存貨或資產(chǎn)，計算收入和成本扣除，這部分不計入研發(fā)支出的費用化或資本化，與研發(fā)無關(guān)。
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