預(yù)收類款項增值稅實務(wù)
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2017-10-09
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來源：中國稅務(wù)報 作者：李冼
編者按：在實務(wù)中，分配股息扣繳時點如何確認(rèn)，把握政策不準(zhǔn)遭處罰，與新疆地稅的朋友交流后整理成文。本文試與大家探討，由于水平有限，若有不當(dāng)之處，還請海涵，并敬請指正。
案例概況
天天汽車美容有限公司是小規(guī)模納稅人，專門從事汽車美容和洗滌業(yè)務(wù)。2017年8月從事促銷活動，存1萬元送5000活動，共收到客戶預(yù)存款80萬元。問納稅人收取的預(yù)存款的財稅處理？
稅務(wù)分析
一、政策依據(jù)
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號 ）。
《國務(wù)院關(guān)于修改<中華人民共和國發(fā)票管理辦法>的決定》（國務(wù)院令第587號）。
二、實務(wù)分析
會計處理：
2017年8月，收到客戶預(yù)存款80萬元。
借：銀行存款 80萬
貸：預(yù)收賬款 80萬
稅務(wù)處理：《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號 ）第四十五條 增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時間為：
?。ㄒ唬┘{稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。
收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。
取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。
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根據(jù)以上規(guī)定，營改增試點納稅人發(fā)生試點增值稅應(yīng)稅行為納稅義務(wù)，必須是在提供應(yīng)稅服務(wù)過程中或完成服務(wù)后收到的款項，才能確定增值稅應(yīng)稅收入。
天天汽車美容公司2017年8月，收到客戶預(yù)存款80萬元，因為汽車美容服務(wù)尚未提供，所以，并未產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，不確認(rèn)增值稅銷項稅額。
發(fā)票開具： 根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于修改<中華人民共和國發(fā)票管理辦法>的決定》（國務(wù)院令第587號）的規(guī)定，發(fā)票應(yīng)在確認(rèn)收入時開具。
天天汽車美容公司2017年8月，收到客戶預(yù)存款80萬元，因并未產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，不確認(rèn)增值稅應(yīng)稅收入，不能開具增值稅發(fā)票。
思考：天天汽車美容公司2017年8月，收到客戶預(yù)存款80萬元，什么時候方可開具發(fā)票？請說明你的觀點和理由。
編者按：在實務(wù)中，增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天，納稅義務(wù)發(fā)生時間決定發(fā)票開具時間，換言之，收入決定開票。 本文試與大家探討，由于水平有限，若有不當(dāng)之處，還請海涵，并敬請指正。
案例概況
天天汽車美容有限公司是小規(guī)模納稅人，專門從事汽車美容和洗滌業(yè)務(wù)。2017年8月從事促銷活動，存1萬元送5000活動，共收到客戶預(yù)存款80萬元。如果客戶要求開票才能付款，天天汽車美容公司收到預(yù)存款其中的50萬元時開具了發(fā)票。問天天汽車美容公司收取的預(yù)存款如何進(jìn)行增值稅財稅處理？
稅務(wù)分析
一、政策依據(jù)
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號 ）。
《國務(wù)院關(guān)于修改<中華人民共和國發(fā)票管理辦法>的決定》（國務(wù)院令第587號）。
二、實務(wù)分析
（一）收到預(yù)收款的會計與稅務(wù)處理
會計處理：
2017年8月，收到客戶預(yù)存款80萬元，應(yīng)客戶要求并開具了發(fā)票。
借：銀行存款 80萬
貸：預(yù)收賬款 77.17萬
應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）2.83萬
稅務(wù)處理：《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號 ）第四十五條 增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時間為：
（一）納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。
收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。
取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。
... ...
根據(jù)以上規(guī)定，營改增試點納稅人發(fā)生試點增值稅應(yīng)稅行為納稅義務(wù)，必須是在提供應(yīng)稅服務(wù)過程中或完成服務(wù)后收到的款項，才能確定增值稅應(yīng)稅收入。提前開具發(fā)票的，納稅義務(wù)時間為開具發(fā)票的當(dāng)天。
一句話總結(jié)：收入確認(rèn)與發(fā)票開具時間的關(guān)系，納稅義務(wù)時間確認(rèn)發(fā)票開具時間；提前開具發(fā)票，提前確認(rèn)納稅義務(wù)時間。
天天汽車美容公司2017年8月，收到客戶預(yù)存款80萬元，因為汽車美容服務(wù)尚未提供，所以，并未產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，不確認(rèn)增值稅銷項稅額。但因其中50萬元提前開具發(fā)票，也必須提前確認(rèn)納稅義務(wù)時間，需要申報增值稅銷項稅額2.83萬元。
發(fā)票開具： 根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于修改<中華人民共和國發(fā)票管理辦法>的決定》（國務(wù)院令第587號）的規(guī)定，發(fā)票應(yīng)在確認(rèn)收入時開具。
天天汽車美容公司2017年8月，收到客戶預(yù)存款80萬元，因并未產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，不確認(rèn)增值稅應(yīng)稅收入，不能開具增值稅發(fā)票。但其中50萬元提前開票，未開票的應(yīng)在提供汽車美容服務(wù)完成后或過程中開具發(fā)票。
（二）提供服務(wù)完成的會計與稅務(wù)處理
會計處理：
2017年9月，假如收到預(yù)存款的汽車美容服務(wù)完成。
借：預(yù)收賬款 77.17萬
貸：營業(yè)收入 75.47萬
應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1.70萬
稅務(wù)處理：因預(yù)收款80萬元全部提供服務(wù)完畢，會計應(yīng)確認(rèn)收入，增值稅也應(yīng)相應(yīng)確認(rèn)收入完畢，但因提前開票已經(jīng)的增值稅2.83萬元不能再次納稅，否則就重復(fù)繳稅了。
因此，80萬元應(yīng)確認(rèn)會計收入75.47萬元（=80/（1+6%）），累計應(yīng)確認(rèn)增值稅銷項稅額1.70萬元（=75.47*6%-2.83）。9月份需要申報完成預(yù)收款未開票已完成服務(wù)的增值稅銷項稅額1.70萬元。
發(fā)票開具： 2017年9月，假如收到預(yù)存款的汽車美容服務(wù)完成，應(yīng)對預(yù)收款80萬元開具發(fā)票，因提前開具發(fā)票50萬元，因此只能對8月份未開票預(yù)存款的客戶開具發(fā)票30萬元。
溫馨提示：天天汽車美容公司8月份的會計處理與稅收處理導(dǎo)致會計報表收入與增值稅申報表的收入屬于正常的會稅差異。因為會計報表的填報依據(jù)是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，而增值稅申報表的填報依據(jù)是《增值稅暫行條例》和《營改增試點實施辦法》，依據(jù)不同，差異正常。
思考：天天汽車美容公司2017年8月，收到客戶預(yù)存款80萬元，提前開具50萬元的發(fā)票，客戶能否抵扣？存在什么樣的法律后果。請說明你的觀點和理由。
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